Met het arrest van 24 juni 2022 heeft de Hoge Raad, in een door ons gevoerde procedure, een belangrijke nuancering gegeven op het gevolg van de schending van het verdedigingsbeginsel. Een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel leidt namelijk, als sprake is van een andere afloop, niet zonder meer tot een vernietiging van het gehele bestreden besluit. Dat kan onder omstandigheden ook gedeeltelijk plaatsvinden.
Het verdedigingsbeginsel
Ondanks dat het verdedigingsbeginsel al in 1974 aan de orde kwam, heeft het Hof van Justitie (hierna “HvJ”) het verdedigingsbeginsel met het arrest Sopropé (C-349/07) op de kaart gezet. Daarmee is duidelijk gemaakt dat de eerbiediging van de rechten van de verdediging een algemeen beginsel van Unierecht vormt dat van toepassing is wanneer de administratie voornemens is een bezwarend besluit ten opzichte van een bepaalde persoon vast te stellen.[1]
Een beroep op het verdedigingsbeginsel kan worden gedaan via de toepasselijke bepalingen van het Handvest voor de Grondrechten van de EU. Of anderzijds via een beroep op het verdedigingsbeginsel als algemeen beginsel van het Unierecht.[2] Uit de meer recente arresten Kamino International Logistics BV (C‑129/13) en Datema Hellmann Worldwide Logistics BV (C‑130/13) is duidelijk geworden dat het verdedigingsbeginsel ook met zich meebrengt dat belastingplichtigen moeten worden gehoord, vóórdat het bezwarende besluit wordt genomen. En dat anders sprake is van een schending van de rechten van de verdediging.
Lange tijd is gedacht dat bij schending van het verdedigingsbeginsel hiervoor geen rechtvaardiging bestond, én bovendien sprake was van een andere afloop, dat deze schending tot vernietiging van de beschikking of aanslag moest leiden. [3] In de literatuur werd al eerder de vraag gesteld of vernietiging van het gehele besluit altijd het geval moest zijn of dat partiële vernietiging ook mogelijk was.
In de rechtspraak bestonden signalen die deze optie bevestigde, maar de Hoge Raad had zich hierover nog niet expliciet uitgesproken. Met het arrest van 24 juni 2022 is duidelijkheid gegeven. De Hoge Raad heeft de mogelijkheid tot partiële vermindering bevestigd.[4]
Toch een schending van het verdedigingsbeginsel
In de casus die tot het arrest van 24 juni 2022 leidde stond de vraag centraal of de drie opgelegde naheffingsaanslagen moesten worden vernietigd wegens schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Volgens het gerechtshof was hiervan geen sprake, omdat uit de overgelegde Excel-bestanden de potentiële correctie al was gespecificeerd en de correctie voortkwam uit de verschillen tussen de auditfiles en de aangiften voor de omzetbelasting.
Volgens het gerechtshof was de werkwijze van de inspecteur voldoende om conform het verdedigingsbeginsel te handelen. Via die route had de belastingplichtige al vóór het opleggen van de aanslagen vernomen, of moeten weten, wat de inhoudelijke gevolgen voor de omzetbelasting waren. Volgens het gerechtshof was geen sprake van een schending. De belastingplichtige had de mogelijkheid om op de toekomstige correctie te reageren, maar had deze mogelijkheid aan zich voorbij laten gaan.
De Hoge Raad zet terecht een streep door deze redenering. Volgens de Hoge Raad dient een belastingplichtige “expliciet, dat wil zeggen in niet mis te verstane bewoordingen, ervan op de hoogte is gesteld dat de inspecteur het voornemen heeft om bepaalde naheffingsaanslagen op te leggen”.[5] In casu was dat niet gebeurd. Hierdoor is het verdedigingsbeginsel geschonden.
Partiële vernietiging of vermindering van een naheffingsaanslag
Wil de schending van het verdedigingsbeginsel gevolgen hebben, dan dient ook aan het andere afloop-criterium te zijn voldaan. Gelet op de inhoud van de procedure bij de rechtbank en het gerechtshof, namelijk een vermindering van de naheffingsaanslag over het tijdvak oktober 2013, was aan deze voorwaarde voldaan.
In deze casus had de schending (met andere afloop) niet tot gevolg dat het gehele besluit werd vernietigd. Volgens de Hoge Raad bestaat de naheffingsaanslag, zijnde één besluit, uit meerdere materiële besluiten, zijnde de tijdvakken. Voor het vaststellen van de gevolgen van een schending is in zo’n geval dus van belang in hoeverre het besluitvormingsproces van de inspecteur voor een of meer aangiftetijdvakken een andere afloop had kunnen hebben.
Omdat de in die casus in geschil zijnde naheffingsaanslag over de periode 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013 uitsluitend voor wat betreft het tijdvak oktober 2013 tot een andere afloop zou kunnen hebben gehad, beperkt de Hoge Raad de gevolgen van de schending dan ook tot het tijdvak oktober 2013.
Met het arrest van 24 juni 2022 is partiële vernietiging (of vermindering) van een besluit, een feit. De Hoge Raad heeft daarmee eveneens de ontstane onduidelijkheid weggenomen van het eerdere arrest van 14 augustus 2015.[6] In dat arrest stond in rov. 2.7.4 de nog enigszins cryptische zin dat het aan het verwijzingshof was om te beoordelen of de inbreng van belanghebbende tot een andere afloop had kunnen leiden “en zo ja, in hoeverre.”.
Met het arrest van 24 juni 2022 in het achterhoofd komt het stappenplan er als volgt uit te zien:
- Wordt het Unierecht ten uitvoer gebracht? (ja)
- Is de belanghebbende de adressaat van het bezwarende besluit? (ja)
- Is expliciet gelegenheid gegeven om gehoord te worden, voordat het bezwarende besluit wordt genomen? En heeft de belanghebbende zijn standpunt naar behoren en effectief kenbaar kunnen maken? (nee)
- Is er een rechtvaardiging voor de schending/beperking van het verdedigingsbeginsel? (nee)
- Had belanghebbende, indien zij vóór het vaststellen van het besluit naar behoren was gehoord, een inbreng kunnen leveren waarvan niet kan worden uitgesloten dat zij tot besluitvorming met een andere afloop had kunnen leiden? (ja)
- Op welke materiële besluiten ziet deze inbreng?
- Vernietiging van het materiële besluit/besluiten.
Gevolgen voor de praktijk
Met het arrest van 24 juni 2022 kwam vast te staan dat iedere belastingplichtige expliciet, dat wil zeggen in niet mis te verstane bewoordingen, op de hoogte gesteld moet worden van het voornemen om een naheffingsaanslag op te leggen. Tegelijkertijd is vast komen te staan dat zodra sprake is van een te onderscheiden onderdeel van een besluit, zoals een tijdvak, de vernietiging tot dat tijdvak of materieel genomen besluit beperkt kan worden.
Vernietiging van het gehele besluit blijft het uitgangspunt bij een schending van het verdedigingsbeginsel zodra aan het andere afloop-criterium wordt voldaan. Slechts in uitzonderingsgevallen kan sprake zijn van een gedeeltelijke vernietiging.
Voor de praktijk blijft het van belang om te onderbouwen dat de mogelijke inbreng van een belastingplichtige – waar mogelijk – voor het gehele besluit van belang had kunnen zijn.
[1] HvJ EG 18 december 2008, nr. C-349/07 (Sopropé), punten 36-50
[2] HvJ EG 23 oktober 1974, nr. C-17/74 (Transocean Marine Paint Association/Commissie), punt 15
[3] HvJ EU, 3 juli 2014, Kamino International Logistics BV (C‑129/13) en Datema Hellmann Worldwide Logistics BV (C‑130/13) r.o. 80: “Bijgevolg leidt schending van het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging slechts tot nietigverklaring van het betrokken besluit indien de procedure zonder deze schending een andere afloop had kunnen hebben.”
[4] Hoge Raad 24 juni 2022, zaaknr. 20/00851 (:NL:HR:2022:934)
[5] Hoge Raad 24 juni 2022, zaaknr. 20/00851 (:NL:HR:2022:934) r.o. 3.2.1
[6] ECLI:NL:HR:2015:2161