Onze hoogste belastingrechter heeft recent een belangrijk arrest[1] gewezen over de boete voor het opzettelijk niet doen van een belastingaangifte. De vraag die voorlag was of een aanmaning tot het alsnog doen van de aangifte is vereist alvorens een dergelijke boete kan worden opgelegd, terwijl het opzet op het niet doen van de aangifte al wel bewezen is. Zo’n aanmaning is dan niet meer nodig, aldus de staatssecretaris. De advocaat-generaal kon hem hierin volgen[2].
De Hoge Raad oordeelt echter anders. Voordat een opzetboete wegens het niet doen van de aangifte kan worden opgelegd (artikel 67d AWR), moet de betrokkene eerst zijn aangemaand.
Waar ging de zaak om?
De betrokkene in deze zaak was door de inspecteur uitgenodigd tot het doen van aangifte inkomstenbelasting. Naar mag worden aangenomen, ontving betrokkene een aangiftebiljet, omdat de inspecteur vermoedde dat inkomsten waren genoten die moesten worden aangegeven. Daarop volgde een herinnering. Die ook werd ontvangen.
Er werd om uitstel gevraagd. De inspecteur rook kennelijk onraad en stelde een boekenonderzoek in. Enige tijd later vindt bovendien een doorzoeking plaats, waar ook de controlerend ambtenaar bij aanwezig is. De betrokkene, kennelijk verdacht van strafbare feiten, verblijft vervolgens enige tijd in een penitentiaire inrichting. De inspecteur, die nog steeds geen aangifte heeft ontvangen, stuurt een aanmaning naar het adres waar de man in kwestie is ingeschreven, wetende dat hij daar niet verblijft. Een ambtshalve aanslag volgt, met een boete voor het opzettelijk niet doen van de aangifte.
Rechtbank laat boete in stand, hof vernietigt
De rechtbank oordeelde dat de inspecteur in zijn bewijslast was geslaagd. Door geen aangifte te doen, had de betrokkene willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden betaald (een niet geheel zuiver geformuleerd oordeel, omdat het verwijt anders luidde).
Het hof oordeelde anders en overwoog dat aan de belanghebbende niet het verwijt kon worden gemaakt de vereiste aangifte niet te hebben gedaan, omdat de aanmaning niet naar het juiste adres was verstuurd. Daarom kon – in lijn met de bestaande rechtspraak van de Hoge Raad – geen toepassing worden gegeven aan omkering en verzwaring van de bewijslast. Het hof trekt die lijn door naar de boete en oordeelt dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het aan opzet is te wijten dat de belanghebbende geen aangifte heeft ingediend. Het lijkt erop dat het hof de boete vernietigt, omdat het opzet niet bewezen kan worden verklaard (zo heeft de advocaat-generaal de beslissing ook opgevat), maar dat zou – gelet op het arrest van de Hoge Raad – niet getuigen van een juiste rechtsopvatting.
Staatssecretaris pikt het niet en vindt gehoor bij de AG
Dat gaat de staatssecretaris te ver. Iemand die opzettelijk geen aangifte doet niet kunnen beboeten, omdat hij eerst nog moet worden aangemaand? De advocaat-generaal heeft sympathie voor dat standpunt. Na een uitgebreide beschouwing over het verband tussen het vereiste van de aanmaning en het kunnen opleggen van verzuimboetes c.q. het omkeren van de bewijslast, meent de advocaat-generaal dat een aanmaning niet nodig is voor de kwaadwillende, degene die toch al niet van plan was aangifte te doen.
Hoge Raad: eerst aanmanen, anders geen boete
Die vlieger van Financiën gaat echter niet op. In één heldere overweging maakt de Hoge Raad duidelijk wanneer van het niet doen van een aangifte – in de zin van de boetebepaling (artikel 67d AWR) – kan worden gesproken. Daarvoor is nodig dat de betrokkene is uitgenodigd tot het doen van de aangifte, dat de termijn voor het doen van de aangifte ongebruikt is verstreken en dat de betrokkene is aangemaand. Als de betrokkene niet is aangemaand, kan hij geen boete wegens het opzettelijk niet doen van de aangifte krijgen, aldus de Hoge Raad. Dat is ook het geval, aldus nog steeds de Hoge Raad, als de betrokkene zich bewust is van het doen van aangifte en die aangifte opzettelijk niet doet na daartoe te zijn uitgenodigd. Dan moet nog steeds eerst zijn aangemaand voordat de boete kan worden opgelegd.
De Hoge Raad overweegt dat dit strookt met de regeling voor verzuimboeten en de uitleg die in de jurisprudentie wordt gegeven aan de omkering van de bewijslast. Ook dan is een aanmaning nodig. Op die uitleg wordt geen uitzondering gemaakt als de betrokkene toch al opzet had op het niet doen van de aangifte.
Dat is goed beschouwd ook logisch. Het vereiste van de aanmaning ziet immers niet op het opzet maar op de vraag of gesproken kan worden van het niet doen van de aangifte. Dat is – in strafrechtelijke termen – een ander bestanddeel van de boetebepaling. Een bestanddeel by the way dat net als in het strafrecht overtuigend moet worden aangetoond door de inspecteur. Aannemelijk maken is niet (meer) genoeg. En om dan echt naar het strafrecht over te stappen: het lijkt mij niet voor twijfel vatbaar te zijn dat ook in strafzaken overtuigend bewijs van de aanmaning zal moeten worden geleverd, als het opzettelijk niet doen van een aangifte ten laste wordt gelegd.
Logische tip voor de praktijk
Check of de aanmaning in het procesdossier zit. Is die naar het juiste adres gezonden? Dat zal vooral de moeite waard zijn bij woonplaatskwesties, waarin het niet doen van de aangifte meestal centraal staat. Zonder aanmaning, geen straf.
[1] HR 30 september 2022, nr. 21/02001, ECLI:NL:HR:2022:1341.
[2] Conclusie AG Niessen, 25 november 2021, nr. 21/02001, ECLI:NL:PHR:2021:1102.