Op 13 januari van dit jaar heeft de Hoge Raad een verhelderend arrest gewezen over de onttrekking en winstuitdeling.[1] In het kader van leningen van de vennootschap aan de directeur-grootaandeelhouder (dga) worden hierover veelvuldig discussies gevoerd met de Belastingdienst. De Hoge Raad is kritisch op de inspecteur en herhaalt dat de inspecteur die stelt dat sprake is van een winstuitdeling – in geval van betwisting – aannemelijk moet maken dat het vermogen definitief is onttrokken aan de vennootschap en dat is voldaan aan het dubbele bewustheidsvereiste. Dit blijkt echter in de praktijk nog een flinke kluif voor de inspecteur.
Winstuitdeling: waar ging het om?
Belanghebbende, een plastisch chirurg, had eind 2010 een rekening-courantschuld aan de holdingmaatschappij ter hoogte van € 578.414. Daarnaast had hij sinds 2008 een langlopende schuld ter hoogte van € 225.000. Beide bedragen zijn in de jaren na 2010 verder opgelopen. Naar aanleiding van de aangifte vennootschapsbelasting 2011 van de holdingmaatschappij, stelt de inspecteur dat in 2010 een winstuitdeling aan belanghebbende had plaatsgevonden ter hoogte van de som van beide bedragen. De inspecteur heeft dan ook een navorderingsaanslag inkomstenbelasting met vergrijpboete opgelegd. Het Hof hield de navorderingsaanslag in stand en oordeelde dat het gehele bedrag van de schuld een winstuitdeling vormde in het jaar 2010.
Oordeel Hoge Raad: rechtsregels
De Hoge Raad grijpt deze procedure aan om de rechtsregels die gelden bij de beoordeling of een lening een winstuitdeling is uiteen te zetten en geeft de volgende handvatten voor de praktijk.
Eerst moet worden beoordeeld of sprake is van een onttrekking. Hiervoor is van belang of op het moment van verstrekken van de lening vaststaat, of zo goed als zeker is, dat de aandeelhouder de lening niet kan aflossen. Is dit niet het geval? Dan is in beginsel geen sprake van een onttrekking en dus ook niet van een winstuitdeling. De geleende gelden kunnen echter op een later moment alsnog een onttrekking vormen. Dit is indien de vennootschap op grond van de tussen de aandeelhouder en de vennootschap bestaande vennootschappelijke betrekking haar rechten prijsgeeft. Met andere woorden: er moet sprake zijn van prijsgeven op onzakelijke gronden. Indien de vennootschap op zakelijke gronden haar rechten prijsgeeft, is wederom geen sprake van een onttrekking of winstuitdeling. In de praktijk is het dus van belang dat (indien mogelijk) de vennootschap op zakelijke gronden kwijtschelding verleent.
Nadat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een onttrekking, komt de vraag aan de orde of eveneens sprake is van een winstuitdeling. Daar waar de onttrekking uitsluitend gevolgen heeft voor de vennootschapsbelasting, heeft de winstuitdeling consequenties voor de inkomstenbelasting van de dga. Hierover is de Hoge Raad duidelijk: de inspecteur die stelt dat sprake is van een winstuitdeling zal aannemelijk moeten maken dat het vermogen van de vennootschap definitief is overgegaan naar de aandeelhouder. Dit met de bedoeling om de aandeelhouder als zodanig te bevoordelen. Ook dient de inspecteur aannemelijk te maken dat zowel de vennootschap áls de aandeelhouder zich hiervan bewust was of had moeten zijn. Het bewustheidsvereiste geldt dus niet alleen voor de vermogensverschuiving, maar ook voor de bevoordeling van de aandeelhouder.
Oordeel Hoge Raad: geen onttrekking en winstuitdeling
De Hoge Raad is terecht kritisch en vernietigt de uitspraak van het Hof. De Hoge Raad past de rechtsregels toe en oordeelt dat het Hof geen onderscheid heeft gemaakt tussen onttrekkingen die plaatsvinden op het moment dat de lening is verstrekt, en onttrekkingen die later plaatsvinden doordat de vennootschap vrijwillig haar rechten prijsgeeft.
Mocht het Hof deze latere onttrekkingen bedoelen, dan is niet vastgesteld dat en tot welk bedrag de vennootschap haar rechten vrijwillig heeft prijsgegeven. Het Hof had in aanmerking genomen dat de schuld aanzienlijk was toegenomen door privébestedingen die structureel hoger waren dan de inkomsten van de dga, geen afspraken waren gemaakt met betrekking tot de aflossing, de dga nauwelijks privévermogen had en de schuld explosief was gestegen. De Hoge Raad overweegt expliciet dat deze omstandigheden onvoldoende zijn voor het oordeel dat de vennootschap de rechten die haar als schuldeiser toekwamen heeft prijsgegeven. Evenmin zijn deze omstandigheden volgens de Hoge Raad voldoende voor het oordeel dat een vermogensverschuiving heeft plaatsgevonden met de bedoeling de aandeelhouder te bevoordelen én voor het oordeel dat sprake is van dubbele bewustheid.
De praktijk
In de praktijk zien wij dat de Belastingdienst zich bij oplopende schulden van de dga aan de vennootschap regelmatig op het standpunt stelt dat de volledige schuld in een bepaald jaar een winstuitdeling is. De feiten en omstandigheden die hiervoor worden aangedragen zijn vaak algemeen en summier. Ook het onderscheid tussen het moment van het ontstaan van de schuld en de toe te passen criteria wordt vaak miskend. Regelmatig wordt gesteld dat een schuld op het moment waarop deze ontstond niet kon worden afgelost en wordt dit in een ander jaar als uitdeling gecorrigeerd. De Hoge Raad verduidelijkt dat dit onjuist is. Het is aan de inspecteur om (bij betwisting) aannemelijk te maken dat (per lening) sprake is van een onttrekking en vervolgens te onderbouwen dat is voldaan aan het dubbele bewustheidsvereiste. Van grote stappen snel thuis kan dus geen sprake zijn! Volledigheidshalve merk ik op dat ook door de invoering van de ‘Wet excessief lenen’ het belang van het arrest niet verloren gaat. Deze wet is immers enkel van toepassing voor schulden boven de € 700.000 waardoor discussie over lagere bedragen nog wel degelijk mogelijk is.
[1] Hoge Raad 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26.