Skip to content

#343 Zorgvuldigheid als onterechte voorwaarde voor toepassing nultarief (btw)

08 January 2024

Ook in het jaar 2024 is het goed opletten geblazen als de fiscus een onderzoek aankondigt naar de gedane intracommunautaire leveringen. Recentelijk heeft de Nederlandse fiscus in de toelichting op post a.6 Tabel II een eis van te goeder trouw zorgvuldigheid geïntroduceerd als voorwaarde voor de toepassing van het nultarief in de btw. Deze toelichting kan grote gevolgen hebben voor de toepassing van het nultarief. De fiscus legt hiermee, ten onrechte, een zwaardere bewijslast bij Nederlandse ondernemers.

Wat zijn de voorwaarden voor toepassing van het nultarief?

Het is van belang om te weten waaruit de bewijslast voor het toepassen van het nultarief bestaat en aan welke voorwaarden ondernemers moeten voldoen. De toelichting op post a.6 van Tabel II lijkt een extra voorwaarde te creëren die in de btw-wetgeving niet wordt genoemd.

Het uitgangspunt is dat het nultarief van toepassing is met betrekking tot de levering van goederen die worden verzonden of vervoerd naar een andere Lidstaat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen. Post a.6 brengt daarmee tot uitdrukking dat een levering onderworpen is aan het nultarief als de daaropvolgende intracommunautaire verwerving in een andere Lidstaat belastbaar is. Voor de toepassing van de post is niet vereist dat de intracommunautaire verwerving in een andere Lidstaat feitelijk belast wordt.

Op grond van artikel 12 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 moet de ondernemer aan de hand van boeken en bescheiden aantonen dat hij terecht het nultarief heeft toegepast bij zijn intracommunautaire leveringen (ICL).

Ook moet de ondernemer voldoen aan de materiële voorwaarden als opgesomd in artikel 12, tweede lid, onderdeel a, 2°, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. Deze materiële voorwaarden zien op het beschikken over het btw-identificatienummer van degene die de goederen afneemt, op het toekennen van dit btw-identificatienummer door een andere lidstaat dan die waar de verzending of het vervoer van de goederen aanvangt en het door de ondernemer voldoen aan zijn listing-verplichtingen.

In de aangepaste toelichting op post a.6 (tabel II) is opgenomen dat de leverancier óók moet aantonen dat er zorgvuldig (te goeder trouw) is gehandeld. Dit is volgens de toelichting onderdeel van de “Nederlandse bewijsregeling bij intracommunautair vervoer of intracommunautaire verzending”. De eis van te goeder trouw handelen heeft naar mijn idee geen zelfstandige betekenis en valt niet als (onderdeel van een) materiële voorwaarde te kwalificeren.

In de Nederlandse of Europese wetgeving wordt met geen woord gerept over een zorgvuldigheidseis als onderdeel van bewijsregeling bij intracommunautair vervoer of intracommunautaire verzending. Ook de Europese bewijsregeling bij intracommunautair vervoer kent deze voorwaarde niet. Hoe komt deze bewijsregel dan in de toelichting terecht?

De rol van boeken, bescheiden en de zorgvuldigheid van de leverancier

Aanspraak op het nultarief moet blijken uit boeken en bescheiden, zo bepaalt artikel 12, lid 1 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. Het is dan ook aan de ondernemer om na te gaan of de afnemer een ondernemer of rechtspersoon is die in een andere Lidstaat een btw-nummer heeft en dat de goederen in het kader van de levering worden verzonden of vervoerd naar het grondgebied van een andere Lidstaat. Het aantonen van het intracommunautaire vervoer brengt een reguliere zorgvuldigheid met zich mee die verband houdt met de materiële voorwaarden. Zo dient de leverancier nauwgezet in zijn administratie vast te leggen hoe en op welke wijze deze aan de voorwaarden voor toepassing van het nultarief voldoet.

Opmerkelijk is dan ook dat in de toelichting op post a.6 (tabel II) een koppeling wordt gemaakt tussen de bewijsregeling bij intracommunautair vervoer of intracommunautaire verzending en het te goeder trouw moeten handelen. Te goeder trouw handelen betekent namelijk dat de leverancier alles heeft gedaan wat hem als oplettend koopman te doen stond om te voorkomen dat hij betrokken raakt bij btw-fraude. Deze verzwaarde zorgvuldigheidseis ziet dus niet op het nakomen van de materiële voorwaarden voor de toepassing van het nultarief, maar gaat ten onrechte veel verder.

Zorgvuldigheidseis volgens het Hof van Justitie en de Hoge Raad

De zorgvuldigheidseis in de zin van te goeder trouw handelen die in de toelichting op post a.6 (tabel II) wordt genoemd, komt voort uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) en de Hoge Raad met betrekking tot het weigeren van het nultarief in gevallen van btw-fraude (‘wist of had moeten weten’).

Het eerste arrest waarin het HvJ het expliciet over een antifraude-beginsel had, was het arrest in de zaken Kittel en Recolta Recycling.[1] In dit arrest concludeerde het HvJ dat het recht op aftrek ontbrak bij een marktdeelnemer die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam ‘aan een transactie die onderdeel was van btw-fraude’.

De noodzakelijke zorgvuldigheid (te goeder trouw) is in deze jurisprudentie uitdrukkelijk geen voorwaarde om het nultarief te kunnen toepassen, maar een mogelijkheid – wat mij betreft een straf – om de toegang tot het Unierecht alsnog te ontzeggen.

De zorgvuldigheidseis als onderdeel van de “Nederlandse bewijsregeling bij intracommunautair vervoer of intracommunautaire verzending” is dan ook geen onderdeel van de materiële voorwaarden. Hoewel zorgvuldigheid een rol speelt bij het identificeren van fraude door een ander, is het geen materiële voorwaarde voor het toepassen van het nultarief. Deze zorgvuldigheidseis ziet naar mijn mening alleen op gevallen waarin de leverancier niet zelf de btw-fraude pleegde, maar waarbij fraude is gepleegd in een opvolgende schakel. Dit is volgens mij bevestigd in rechtsoverwegingen 3.2.3 en 3.2.4 van HR 26 maart 2021, 19/01458, ECLI:NL:HR:2021:456. Daarin is beslist dat de vraag of de belastingplichtige had moeten weten dat de door hem verrichte transactie deel uitmaakte van een keten van transacties waarin fraude werd gepleegd, volgens het Unierecht onder meer afhangt van het antwoord op de vraag of de belastingplichtige voldoende zorgvuldig heeft gehandeld.

Alleen als door de inspecteur is aangetoond dat de ondernemer had moeten weten dat hij door zijn verkoop deelnam aan een handeling die onderdeel was van gepleegde btw-fraude, leidt het verzuim om een zekere zorgvuldigheid aan de dag te leggen tot de weigering van het nultarief.[2]

Toelichting op post a.6 (tabel II) is in strijd met EU-recht

De toevoeging van een zorgvuldigheidseis (te goeder trouw) in de toelichting op post a.6 (Tabel II) is voor mij een toevoeging die niet op wet- of regelgeving is gebaseerd. Er is geen grondslag om de zorgvuldigheidseis als voorwaarde voor toepassing van het nultarief op te nemen en daarmee een extra voorwaarde met bewijsopdracht voor de ondernemer te creëren.

In Aquila Part Prod Com overweegt het HvJ expliciet dat een Unierecht slechts kan worden ontzegd indien, na een overeenkomstig de nationale bewijsregels verrichte algehele beoordeling van alle gegevens en alle feitelijke omstandigheden van het geval, vaststaat dat de ondernemer zelf btw-fraude heeft gepleegd of dat de ondernemer wist of had moeten weten dat de handeling waarvoor aanspraak op dat recht wordt gemaakt, onderdeel was van een dergelijke fraude.[3]

De jurisprudentie van het HvJ verbiedt wat de Staatssecretaris probeert te realiseren, namelijk het verschuiven van de bewijslast naar de ondernemer. Het is immers aan de inspecteur om te bewijzen “i) hoe de desbetreffende keten van leveringen was ingericht en welke plaats de betrokken ondernemer in die keten innam, ii) in welke schakel(s) van die keten btw-fraude werd gepleegd en wat die btw-fraude inhield, en iii) dat en op welke gronden geoordeeld moet worden dat die ondernemer wist of had moeten weten dat de btw-fraude plaatsvond in die keten.”.[4]

Het is en blijft de inspecteur die moet bewijzen dat de ondernemer niet te goeder trouw was, als onderdeel van punt iii). Deze nieuwe Nederlandse bewijsregeling bij intracommunautair vervoer of intracommunautaire verzending is, als je het mij vraagt, in strijd met de jurisprudentie van het HvJ.

Voldoende zorgvuldig

Mijn bezwaar tegen het opnemen van deze zorgvuldigheidseis in de toelichting bestaat er met name uit dat deze niet wordt ingevuld door een handeling die de ondernemer heeft verricht in relatie tot de materiële vereisten. Deze zorgvuldigheidseis wordt door de inspecteur namelijk getoetst aan de hand van wat de ondernemer wel of niet heeft gedaan om niet bij btw-fraude betrokken te raken. Dit alles vindt plaats vanuit een retrospectieve benadering van de inspecteur. In die gevallen vindt de inspecteur al snel dat er onzorgvuldig is gehandeld ómdat desbetreffende ondernemer onderdeel is van een keten waar btw-fraude werd gepleegd.

In de praktijk zie je dan ook dat de inspecteur de stelling inneemt dat de ondernemer onvoldoende zorgvuldig handelt, ondanks dat de ondernemer wél zorgvuldig handelt in relatie tot de materiële vereisten, zoals het nagaan van het beschikbare en geldige btw-identificatienummer van zijn afnemer. Hiermee ontstaat een paradox: de ondernemer is voldoende zorgvuldig bij de toepassing van de materiële voorwaarden, maar is onvoldoende zorgvuldig om btw-fraude te voorkomen.

Wat mij betreft moet ondernemer dan ook méér bescherming krijgen zodra hij zorgvuldig (genoeg) heeft gehandeld. In meer gevallen zou de ondernemer beschermd moeten worden tegen een weigering van Unierechten, ook al is zijn leverancier of afnemer een btw-fraudeur.

Krijgt u dit jaar bezoek van de inspecteur of ontvangt u een vragenbrief over gedane intracommunautaire leveringen? Wees dan zorgvuldig en neem contact met mij op!

[1] HvJ 6 juli 2006, zaak C-439/04, NTFR 2006/979
[2] Zie o.a.  HvJ Finanzamt Wilmersdorf, C108/20, EU:C:2021:266, punt 27
[3] HvJ 01-12-2022 Aquila Part Prod Com C-512/21
[4] HR 19 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:51

Gepubliceerd door onze specialist:

R. (Ron) Jeronimus