Op 20 februari 2026 heeft de Hoge Raad in het arrest ECLI:NL:HR:2026:279 een principieel standpunt ingenomen. De hoogste belastingrechter oordeelt dat het beboetbare feit van artikel 67f AWR zich niet kan voordoen in gevallen waarin de naheffingsaanslag louter berust op het wegens fraude weigeren van het recht op de toepassing van het nultarief. De Hoge Raad komt daarmee expliciet terug van eerdere rechtspraak. Het arrest vormt een belangrijke correctie op de automatische koppeling tussen naheffing en beboeting in btw-fraudezaken.
Wist of had moeten weten
De btw-praktijk kent al ruim tien jaar het beruchte “wist of had moeten weten”-criterium. Sinds het Italmoda-arrest van het Hof van Justitie EU uit 2014 weten we dat een ondernemer het nultarief voor intracommunautaire leveringen, het recht op aftrek of het recht op teruggaaf kan worden ontzegd indien hij “wist of had moeten weten” dat hij deelnam aan btw-fraude in een keten van leveringen. Deze weigering kan zelfs plaatsvinden wanneer de nationale wet daar niet in voorziet. De Belastingdienst past deze Europese rechtspraak in de praktijk voortvarend toe bij het opleggen van naheffingsaanslagen. Daar waar de naheffingsaanslag wordt opgelegd, volgt niet zelden ook een vergrijpboete op grond van artikel 67f AWR. De gedachtegang lijkt daarbij te zijn: wie fraudeert of deelneemt aan fraude, verdient ook een boete. Maar is dat wel zo vanzelfsprekend?
Het oordeel van de Hoge Raad: artikel 67f AWR ziet alleen op Nederlandse belasting
De Hoge Raad zet in rechtsoverweging 4.5.1 en 4.5.2 helder uiteen dat artikel 67f AWR betrekking heeft op rijksbelastingen die in Nederland op aangifte moeten worden voldaan. De bepaling strekt zich niet uit tot beboeting ter zake van belastingen die in een andere lidstaat moeten worden betaald. Aan het vereiste van opzet in de zin van artikel 67f AWR wordt pas voldaan indien het handelen van de belastingplichtige is gericht op het niet volledig betalen van in Nederland verschuldigde belasting.
Cruciaal is de overweging in rechtsoverweging 4.6.2: ook in gevallen waarin het opzet was gericht op het niet-betalen van btw in een andere lidstaat, met als gevolg het in gevaar brengen van het functioneren van het gemeenschappelijke btw-stelsel, betekent dit niet automatisch dat het opzet ook was gericht op het niet-betalen van omzetbelasting in Nederland.
Het legaliteitsbeginsel als waarborg
Het belang van het arrest zit volgens mij in rechtsoverweging 4.8.4 en 4.8.5, waar de Hoge Raad het legaliteitsbeginsel in stelling brengt. De Hoge Raad overweegt dat de naheffingsaanslag in fraudegevallen weliswaar wettelijke grondslag kan vinden in een “ruime, richtlijnconforme uitleg” van artikel 20 lid 1 AWR, maar dat die ruime uitleg niet kan opgaan voor een sanctiebepaling als artikel 67f AWR. Voor sanctiebepalingen geldt dat deze voldoende duidelijk, bepaald en kenbaar moeten zijn. Een ruime uitleg van het beboetbare feit zou het legaliteitsbeginsel inzake delicten en straffen schenden, zoals neergelegd in artikel 7 EVRM en artikel 49 van het EU-Handvest. De Hoge Raad wijst in dit verband op het arrest van het Hof van Justitie in de zaak M.A.S. en M.B. (HvJ 5 december 2017, C-42/17), waaruit volgt dat het lex certa-beginsel vereist dat strafbare feiten en de daarop gestelde straffen duidelijk moeten zijn vastgesteld.
Materiële voorwaarden en een naheffingsaanslag
De redenering van de Hoge Raad komt hierop neer. In gevallen waarin aan alle materiële voorwaarden voor toepassing van het nultarief is voldaan, wordt volgens de Wet op de omzetbelasting 1968 geen omzetbelasting verschuldigd ter zake van de intracommunautaire levering. De btw is in die gevallen verschuldigd in de lidstaat van bestemming. De Nederlandse wet voorziet niet in een bepaling op grond waarvan achteraf bij de leverancier omzetbelasting wordt nageheven wanneer in de lidstaat van bestemming geen btw is geheven, ook niet als dat het gevolg is van fraude.
Indien echter vaststaat dat de leverancier heeft deelgenomen aan een frauduleuze structuur, staat het op grond van de Italmoda-jurisprudentie aan de inspecteur om het recht op toepassing van het nultarief te weigeren en ter zake van de intracommunautaire levering omzetbelasting na te heffen. Maar – en dit is voor mij de kern van het arrest – deze nageheven omzetbelasting was niet op grond van de Wet eerder verschuldigd geworden en hoeft volgens de Wet niet op aangifte te worden betaald. De naheffingsaanslag berust uitsluitend op het ontnemen van het recht op het nultarief wegens fraude.
Dit heeft consequenties voor de boete. Het in artikel 67f lid 1 AWR beboetbaar gestelde feit is het niet betalen van belasting die op aangifte moet worden voldaan. In btw-fraudegevallen is de belasting echter pas verschuldigd geworden doordat de inspecteur achteraf het nultarief weigert. Er was geen eerdere verplichting om deze belasting op aangifte te voldoen.
Impact voor de praktijk: corrigeer via een naheffing, maar verlies de boete
Met dit arrest van de Hoge Raad wordt een fundamentele spanning blootgelegd. Enerzijds heeft de Hoge Raad – in lijn met de Europese rechtspraak – aanvaard dat de inspecteur het nultarief kan weigeren en kan naheffen, ook zonder expliciete wettelijke grondslag. Anderzijds trekt diezelfde Hoge Raad nu een duidelijke grens bij de beboeting.
Deze tweedeling lijkt mij principieel juist. De weigering van Unierechten en de daaruit voortvloeiende naheffing zijn, zoals ook blijkt uit het arrest van het EHRM (Italmoda)[1], te beschouwen als een herstelmaatregel, gericht op het ongedaan maken van een ten onrechte genoten voordeel.
Een boete daarentegen is een punitieve sanctie, waarbij strengere waarborgen gelden. Het legaliteitsbeginsel vereist dat de burger of ondernemer vooraf moet kunnen weten welk gedrag strafbaar is en welke sanctie daarop staat. Aan die eis is niet voldaan wanneer de belasting pas achteraf verschuldigd wordt door een richtlijnconforme uitleg van de heffingsbepalingen.
De praktische consequenties van dit arrest zijn volgens mij zeer groot. In alle gevallen waarin de Belastingdienst een naheffingsaanslag oplegt die louter is gebaseerd op de Italmoda-jurisprudentie – dus waarin aan de materiële voorwaarden voor het nultarief of de aftrek was voldaan, maar het recht wordt geweigerd wegens (passieve) deelname aan btw-fraude – kan wat mij betreft geen vergrijpboete worden opgelegd op grond van artikel 67f AWR.
Trouwens, ik wil de impact van dit arrest niet beperken tot de vergrijpboete. Wat mij betreft gaat de inhoud van dit arrest ook op voor de strafbepaling ex art. 69 lid 2 AWR, het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van een bij belastingwet voorziene aangifte, indien de officier van justitie stelt dat de verdachte wist dat zijn afnemer (of leverancier) btw-fraude pleegde. In het fiscale strafrecht geldt het legaliteitsbeginsel onverkort. Ook in die gevallen wordt de aangifte achteraf gecorrigeerd en was de gedane aangifte ten tijde van het doen van de aangifte (nog) niet onjuist of onvolledig. Wordt vervolgd!