“Wordt vervolgd!”, zo sloten wij Hertoghs Beschouwt #444[1] af. Hierin behandelden wij het oordeel van de belastingkamer van de Hoge Raad van 20 februari 2026[2] waarin de Hoge Raad een streep door een vergrijpboete zette bij btw-fraude. In een principieel arrest overwoog de Hoge Raad dat het beboetbare feit van artikel 67f AWR zich niet kan voordoen in gevallen waarin de naheffingsaanslag louter berust op het wegens fraude weigeren van het recht op de toepassing van het nultarief. De vraag bleef open welke gevolgen dit heeft voor de strafrechtelijke dimensie. Op die vraag geeft de strafkamer van de Hoge Raad binnenkort een antwoord.
Het Gerechtshof Amsterdam heeft namelijk in een recente zaak besloten een prejudiciële vraag aan de Hoge Raad voor te leggen en daarbij de vraag gesteld of er nog strafrechtelijk kan worden veroordeeld op grond van artikel 69, lid 2 AWR wanneer de vermeende onjuistheid in de aangifte omzetbelasting is terug te voeren op een toepassing van het nultarief waarop geen recht bestaat louter vanwege btw-fraude.
Even terug in de tijd: Hoge Raad zet streep door vergrijpboete
In die zaak kwam de belastingkamer van de Hoge Raad terug op eerdere rechtspraak en oordeelde dat artikel 67f, lid 1 AWR niet ziet op het niet-betalen van omzetbelasting in gevallen waarin de naheffingsaanslag louter berust op het wegens fraude ontzeggen van het nultarief. De kern van dat arrest was dat geen beboeting mogelijk is indien aan de materiële voorwaarden – dat wil zeggen: een levering aan een ondernemer in het buitenland – voor toepassing van het nultarief is voldaan.
De naheffingsaanslag berustte uitsluitend op het achteraf ontnemen van het recht op het nultarief, hetgeen zijn basis vindt in een ruime richtlijnconforme uitleg van de Nederlandse naheffingsbevoegdheid.[3] Het legaliteitsbeginsel vereist evenwel dat de burger of ondernemer vooraf moet kunnen weten welk gedrag strafbaar is en welke sanctie daarop staat, en aan die eis was niet voldaan. Hierbij wees de Hoge Raad in het bijzonder op het ‘lex certa-beginsel’ waaruit volgt dat strafbare feiten en de daarop gestelde straffen duidelijk moeten zijn vastgelegd.[4]
Hoewel inmiddels op grond van de Italmoda-jurisprudentie vaststaat dat het mogelijk is voor de inspecteur om het recht op toepassing van het nultarief te weigeren en ter zake van de intracommunautaire levering omzetbelasting na te heffen, heeft de Hoge Raad dus recentelijk bepaald dat een vergrijpboete in zulke gevallen niet mogelijk is. Of dat ook voor de strafrechtelijke vervolgbaarheid geldt, staat nog open en zal door de Hoge Raad worden beantwoord.
Prejudiciële vragen: strafrechtelijke vervolging mogelijk bij onterechte toepassing nultarief?
De verdenking in de Trailers-zaak is dat de autobedrijven btw-auto’s factureerden aan buitenlandse katvangers, terwijl de werkelijke kopers anderen waren.[5] Op de facturen werd het nultarief voor intracommunautaire leveringen toegepast, zodat de auto’s ‘belastingschoon’ het land verlieten. Uit het strafrechtelijk onderzoek bleek dat in werkelijkheid de auto’s veelal niet naar de op de vervoersdocumentatie vermelde bestemming werden vervoerd, maar naar Berlijn. Via deze constructie konden de werkelijke kopers onopgemerkt btw ontduiken door geen intracommunautaire verwerving aan te geven dan wel bij doorverkoop, bijvoorbeeld door de auto’s op papier te transformeren in margeauto’s. De verdachten waren in eerste aanleg door de rechtbank veroordeeld voor onder meer het opzettelijk doen van onjuiste aangiften omzetbelasting zoals strafbaar gesteld in artikel 69, lid 2 AWR.
De vraag die voor het Hof opkwam na het arrest van de Hoge Raad van 20 februari 2026 was of deze veroordeling mogelijk was. Het antwoord daarop kon volgens het Hof enkel door de Hoge Raad gegeven worden vanwege het grote zaaksoverstijgende belang van het antwoord op deze vraag stelt het Hof prejudiciële vragen.
Vervolgens geeft het Hof een aantal argumenten die vóór en tegen overeenkomstige toepassing van het ‘belastingarrest’ pleiten.
Vóór overeenkomstige toepassing pleit volgens het Hof dat uit het arrest van 20 februari 2026 zou kunnen worden opgemaakt dat nationaalrechtelijk aanspraak bestaat op het nultarief wanneer aan de materiële voorwaarden is voldaan.[6] Als het nultarief enkel op grond van het EU-recht moet worden geweigerd wegens fraude, kan worden betoogd dat de aangifte waarin dat tarief is toegepast niet als onjuist is te beschouwen. Dat zou impliceren dat het bestanddeel “onjuist of onvolledig” in artikel 69, lid 2 AWR niet is vervuld.
Tegen overeenkomstige toepassing pleit dat de delictsomschrijving van artikel 69, lid 2 AWR wezenlijk verschilt van die in artikel 67f, lid 1 AWR. Bij de eerste bepaling ligt de nadruk op het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte, niet op het niet-betalen van belasting. Bovendien wijst het Hof erop dat in de Trailers-zaken niet alleen de bestemming van de auto’s is verhuld, maar ook de identiteit van de werkelijke afnemer. Bij het verhullen van de afnemer moet rekening worden gehouden met de mogelijkheid dat diegene geen ondernemer is, waardoor niet aan de materiële voorwaarden voor het nultarief wordt voldaan. Daarnaast overweegt het Hof dat in gevallen waarbij wel duidelijk is dat geleverd wordt aan een ondernemer, de leverancier niet beschikt over het btw-identificatienummer van zijn werkelijke afnemer, hetgeen een nationale formele voorwaarde is voor toepassing van het nultarief.[7]
Hierover geeft het Hof nog aan dat het niet beschikken over het juiste btw-nummer – tot 1 januari 2020 – op grond van het EU-recht niet aan de belastingplichtige mag worden tegengeworpen wanneer vaststaat dat aan de materiële voorwaarden voor toepassing van het nultarief is voldaan, maar dat die EU-rechtelijke beperking niet geldt ingeval van btw-fraude.[8]
Legaliteitsbeginsel blokkeert ook strafrechtelijke vervolging bij naheffing via richtlijnconforme uitleg
De prejudiciële vraag van het Hof raakt de kern van wat in onze eerdere Hertoghs Beschouwt en door mijn kantoorgenoot Ron Jeronimus in BTW-bulletin 2026/35[9] werd betoogd. Kern is dat sanctiebepalingen op grond van het lex certa-beginsel voldoende duidelijk en kenbaar moeten zijn. Mijns inziens zijn er twee manieren waarop naheffing mogelijk is bij fraude in de keten.
Allereerst op basis van een brede richtlijnconforme uitleg via de Italmoda-jurisprudentie. In die gevallen wordt achteraf het nultarief ontzegd op basis van btw-fraude in de keten. Naheffing is in die gevallen toegestaan. In mijn visie geldt dat echter niet voor punitieve sancties. Wil een veroordeling ex artikel 69, lid 2 AWR op zijn plaats zijn, dan dient opzet aanwezig te zijn op het moment dat de desbetreffende aangifte wordt gedaan. Met de overwegingen van het arrest van 20 februari 2026 in het achterhoofd kan evenwel niet worden gezegd dat de belastingplichtige die wordt geconfronteerd met een naheffing achteraf wegens weten of had moeten weten dat sprake was van fraude in de keten, op het moment van het doen van de aangifte opzettelijk een onjuiste aangifte deed.
Dan zou immers strafrechtelijke vervolging openstaan op grond van een brede richtlijnconforme uitleg van de Nederlandse wetgeving. Het legaliteitsbeginsel blokkeert dit evenwel. Aan dit beginsel, dat is verankerd in artikel 7 EVRM en artikel 49 Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie mag bovendien niet licht getild worden. Zeker in de strafrechtelijke dimensie vormt dit een fundamenteel recht nu dit de kern raakt van het rechtsstatelijke principe dat het voor een burger duidelijk moet zijn waarvoor hij gestraft kan worden. Ik kan dan ook hetgeen is opgemerkt in de verschenen annotatie in NLF 2026/1685 na het stellen van de prejudiciële vragen niet goed volgen. In die annotatie wordt in mijn optiek op een bijna laconieke wijze over dit fundamentele beginsel heen gestapt en het stellen van prejudiciële vragen onterecht als een cadeau aan fraudeurs gepresenteerd. De vragen zijn echter mijns inziens een cadeau aan de samenleving als geheel, nu deze erbij gebaat is duidelijkheid te hebben over wanneer bepaald (fiscaal) handelen als strafbaar kwalificeert.
Een tweede manier voor naheffing kan namelijk ook gestoeld zijn op het feit dat de materiële voorwaarden voor toepassing van het nultarief niet zijn vervuld. Dan vindt naheffing ‘gewoon’ plaats op grond van de nationale wet. Voor strafrechtelijke vervolgbaarheid is het dan aan het Openbaar Ministerie om bewijs aan te leveren dat op het moment dat de aangifte werd gedaan duidelijk was dat niet werd voldaan aan deze voorwaarden. Kortom, voor een veroordeling dient bewezen te worden dat opzettelijk niet geleverd is aan een ondernemer in een andere lidstaat. Indien het Openbaar Ministerie slaagt in die bewijslast betekent dit dat de Nederlandse aangifte opzettelijk onjuist is gedaan. Immers, de belastingplichtige wist dat hij door niet te voldoen aan de materiële voorwaarden een onjuiste aangifte deed. Hier zit dus een belangrijk nuanceverschil.
Gelet op het voorgaande kijk ik met zeer veel belangstelling uit naar hetgeen de Hoge Raad gaat antwoorden op de prejudiciële vragen. Wordt vervolgd, dus…
[1] Hoge Raad zet streep door vergrijpboete bij btw-fraude
[2] Hoge Raad 20 februari 2026, ECLI:NL:HR:2026:279.
[3] Zoals neergelegd in art. 20 AWR.
[4] De Hoge Raad verwees in dit kader naar: Hof van Justitie M.A.S. en M.B. (HvJ 5 december 2017, C-42/17).
[5] Belangrijk is te vermelden dat het Hof deze feiten na beantwoording van de prejudiciële vragen nog dient vast te stellen. De hierboven genoemde feiten zien dus op de feiten zoals die volgen uit de bewezenverklaringen van de rechtbank.
[6] Het Hof verwijst naar: Hoge Raad 20 februari 2026, ECLI:NL:HR:2026:279, r.o. 4.8.4.
[7] Artikel 12, lid 2, onder a, ten tweede, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968.
[8] Het Hof verwijst hierbij naar: HvJ EU 27 september 2012, VSTR, C-587/10, ECLI:EU:C:2012:592.
[9] R. Jeronimus, Streep door sancties bij ‘wist of had moeten weten’ van btw-fraude, BTW-bulletin 2026/35 (BTW-bulletin, Streep door sancties bij ‘wist of had moeten weten’ van btw-fraude | InView Essential).