In aanslagen inkomstenbelasting die over het jaar 2023 worden opgelegd, kan voor het eerst fictief inkomen in box 2 worden belast als sprake is van een schuld van de directeur-grootaandeelhouder (dga) aan zijn bv. Deze fictieve heffing is in de literatuur vaak bekritiseerd. Ook wij hebben daar in het Weekblad Fiscaal Recht ons steentje aan bijgedragen.
Na een grondige analyse is onze conclusie dat de heffing in strijd is met het eigendomsrecht en/of het discriminatieverbod. Nu de aanslagen waarin deze heffing wordt gerealiseerd steeds vaker worden opgelegd, raden wij aan bezwaar te maken. Daarnaast bespreek ik het kennisgroepstandpunt waaruit blijkt dat de fictie van excessief lenen in strijd is met de goede verdragstrouw.
Bedoeling van de heffing excessief lenen
De Wet excessief lenen is met ingang van 1 januari 2023 ingevoerd. Het doel is om het langdurig uitstellen van belastingheffing door dga’s te beperken. Uitstel van belastingheffing is voor een aanmerkelijkbelanghouder mogelijk door geld te lenen van zijn vennootschap in plaats van het als loon uit te betalen of als dividend uit te keren. Op zich is het te begrijpen dat de wetgever uitstel van belastingheffing zoveel mogelijk wil voorkomen. Het probleem met excessief lenen is echter dat de heffing ook ziet op bestaande leningen.
Daaronder vallen ook bestaande rekening-courantverhoudingen. Decennialang paste het binnen de wet- en regelgeving om van de eigen vennootschap te lenen. Met ingang van 1 januari 2023 niet meer. Dit heeft tot gevolg dat indien een dga op 31 december 2023 een schuld aan zijn BV heeft die hoger is dan € 700.000 belastingheffing plaatsvindt. Het meerdere wordt beschouwd als een fictieve dividenduitkering die is belast in box 2. In 2024 is deze grens verlaagd naar €500.000. Bestaande leningen worden dus ook met deze heffing geraakt.
Argumenten voor bezwaar
In ons artikel ‘Uitholling van het eigendomsrecht door ficties excessief lenen in WFR 2024/263 bespreken Milou Hintzen en ik uitgebreid de knelpunten die we zien in deze regelgeving. Vervolgens toetsen we deze aan het eigendomsrecht zoals dat is geregeld in artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM alsmede aan het discriminatieverbod. Wij signaleren onder meer de volgende knelpunten:
- Materieel terugwerkende kracht: Er is geen overgangsrecht opgenomen in de Wet excessief lenen waardoor de heffing ook geldt voor bestaande schulden.
- Gebruik van ficties: De schuld wordt aangemerkt als inkomen waardoor een fictief heffingsmoment en inkomen wordt gecreëerd. De drempel is ook fictief bepaald. Er is geen koppeling met werkelijk genietingsmoment. De werkelijkheid wordt met deze fictie niet benaderd. Civielrechtelijk blijft een schuldverhouding bestaan.
- Sluit niet aan bij draagkrachtbeginsel: Doordat een fictief genietingsmoment wordt gecreëerd, sluit de heffing niet aan bij een toename van de draagkracht.
- Geen tegenbewijsregeling: Alle leningen vallen er onder, ook zakelijke leningen.
Onder meer deze knelpunten hebben tot gevolg dat met de heffing het eigendomsrecht wordt geschonden.
Kennisgroepstandpunt: bevestiging fictie
Ook binnen de Belastingdienst spelen diverse vragen over de toepassing van excessief lenen. Op 28 mei 2025 verscheen een kennisgroepstandpunt over de vraag of Nederland op grond van het Belastingverdrag tussen Nederland en België mag heffen over het fictief voordeel uit aanmerkelijk belang. Het gaat dan om de situatie waarin iemand in België woont en een aanmerkelijk belang heeft in een in Nederland gevestigde vennootschap.
De vraag is of Nederland over de schuld die boven de drempel uitgaat aanmerkelijk belang mag heffen. De kennisgroep komt – terecht – tot het standpunt dat dit niet mag. Het is een op een fictie gebaseerd voordeel uit aanmerkelijk belang dat onder het Verdrag niet mag worden geëffectueerd. Anders zou de goede verdragstrouw worden geschonden. Nederland zou dan immers met een fictie heffingsrechten naar zich toehalen. Dit kennisgroepstandpunt bevestigt dat sprake is van een vergaande fictieve heffing.
Excessief lenen: hoe nu verder
De heffing als gevolg van de wet excessief lenen gaat erg ver. Met name omdat bestaande leningen daar ook onder vallen en omdat een fictieve heffing is gecreëerd die de werkelijkheid niet benadert. Wij raden dan ook aan om bezwaar te maken tegen een aanslag waarin inkomen uit excessief lenen wordt belast. In dat bezwaarschrift kan ter motivering van het bezwaar naar ons artikel worden verwezen met een korte toelichting daarbij. Bezwaar maken moet binnen zes weken na de dagtekening van de aanslag. Na ontvangst van de voorlopige aanslag kan een verzoek om herziening van die aanslag worden gedaan. Daarna kan tegen afwijzing van dat verzoek bezwaar worden gemaakt.
Wij zien in de praktijk dat een aantal dga’s inmiddels oplossingen met de Belastingdienst hebben bereikt, maar ook een aantal dga’s lopen tegen de heffing aan. Het zou mooi zijn als uiteindelijk een proefprocedure over deze heffing kan worden gevoerd. En wellicht volgt dan ook een aanwijzing massaal bezwaar zoals voor box 3 en de belastingrente. Om daaraan mee te kunnen doen is het belangrijk dat bezwaar wordt gemaakt tegen de aanslag. Het argument dat voor de niet-massaalbezwaarmakers opgaat dat door de overheid niet bekend is gemaakt dat individueel bezwaar moest worden gemaakt lijkt gelet op de aandacht daaromtrent voor latere massaalbezwaarmakers minder op te gaan. Toch zou ook hier de oude massaalbezwaarprocedure uitkomst bieden en adviseurs veel werk besparen. Maar daarvoor is de wetgever aan zet.
Wilt u meer weten over aanslag excessief lenen? Neem dan contact met ons op of bekijk onze andere publicaties over dit onderwerp.