Het meest waarschijnlijke scenario is niet hetzelfde als het enig mogelijke scenario…
Recent is een uitspraak van Gerechtshof Amsterdam gepubliceerd over de bewijslast bij vergrijpboeten in relatie tot de omkering en verzwaring van de bewijslast in het kader van de belastingheffing.[1] Het Hof benadrukt de strikte scheiding tussen de bewijslast bij de heffing en de bewijslast bij de vergrijpboete. Waar belanghebbende niet slaagt in het overtuigend aantonen van zijn verhaal bij de heffing, is het de inspecteur die bij de vergrijpboeten niet in staat blijkt de feiten en omstandigheden overtuigend aan te tonen. Volgens het Hof had de inspecteur weliswaar het meest waarschijnlijke scenario geschetst, maar daarmee werd nog niet buiten redelijke twijfel aangetoond dat het beboetbare feit was begaan. De omkering en verzwaring bij de heffing mag geen invloed hebben op de bewijslast bij de boete, zo volgt hieruit eens te meer. In deze Hertoghs Beschouwt bespreek ik de kernpunten van deze uitspraak en ga ik in op de techniek van het ‘scenariodenken’ in combinatie met de vergrijpboete.
Contant geld en wisselende verklaringen
De zaak betrof een belanghebbende bij wie een groot contant geldbedrag was aangetroffen. Naar aanleiding hiervan is een strafrechtelijk onderzoek naar witwassen gestart welke resulteerde in een veroordeling wegens witwassen, nu belanghebbende als verdachte wisselende en onvoldoende verifieerbare verklaringen had afgelegd over de herkomst van het geld. Zo verklaarde ze onder meer dat het geld afkomstig was van een erfenis, dat het geld aan haar zoon toebehoorde, en dat het haar eigen geld betrof.
De inspecteur heeft vervolgens op grond van artikel 47 AWR vragen aan belanghebbende gesteld over de herkomst van het geld. Toen deze vragen onbeantwoord bleven, volgde een informatiebeschikking, welke uiteindelijk onherroepelijk kwam vast te staan. Dit heeft voor de heffing geleid tot toepassing van de bewijsrechtelijke sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast.
De inspecteur stelde zich op het standpunt dat het mogelijk was dat belanghebbende een bedrag van € 28.784 had gespaard, maar de overige € 102.220 moesten volgens de inspecteur als resultaat uit overige werkzaamheden worden aangemerkt. Daarnaast heeft de inspecteur wegens grofschuldig handelen vergrijpboeten opgelegd op grond van artikel 67e AWR.
Omkering en verzwaring: wat betekent dit voor de heffing?
Door toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast, moest de belanghebbende – tegenover de redelijke schatting van de inspecteur – overtuigend aantonen dat de door de inspecteur toegepaste correcties onjuist waren.
Het Hof oordeelde dat de inspecteur voor de toepassing van de omkering en verzwaring aannemelijk had gemaakt dat het aangetroffen geld aan belanghebbende toebehoorde en dat zij dit geld in de loop van de jaren heeft genoten als resultaat uit overige werkzaamheden. Doorslaggevend waren daarbij onder meer de consistente verklaringen van de dochter en ex-man van belanghebbende. Belanghebbende had weliswaar een alternatief scenario geschetst, namelijk dat het geld afkomstig was uit erfenissen en door haar zoon vanuit het buitenland naar Nederland was gebracht, maar dit was volgens het Hof geenszins onderbouwd. Daarmee werden de correcties in stand gelaten.
Een andere bewijsmaatstaf en ‘scenariodenken’
Voor de vergrijpboete geldt een wezenlijk andere bewijsmaatstaf en is tevens de omkering en verzwaring van de bewijslast niet van toepassing. De inspecteur moet de bestanddelen van het beboetbare feit, waaronder in dit geval grove schuld, overtuigend aantonen.
Het Hof overwoog, in overeenstemming met de arresten van de Hoge Raad van 8 april 2022[2] en 13 januari 2023[3] dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Vervolgens oordeelde het Hof: “De feiten en omstandigheden rechtvaardigen weliswaar het oordeel dat het scenario dat het geld aan belanghebbende toebehoorde en dat zij dit geld in de loop van de jaren heeft genoten als resultaat uit overige werkzaamheden het meest waarschijnlijke scenario is, maar rechtvaardigen niet het oordeel dat buiten redelijke twijfel vaststaat dat dit het enig mogelijke scenario is.”[4]
Nu niet kon worden uitgesloten dat er nog andere scenario’s denkbaar waren, was de inspecteur niet geslaagd in de bewijslast om het beboetbare feit overtuigend aan te tonen. De vergrijpboeten werden dan ook vernietigd. Wat het alternatieve scenario dat het hof heeft doen twijfelen is geweest, is helaas niet opgenomen in de uitspraak. Hierdoor is moeilijk concreet vast te stellen of het Hof er mede aan heeft getwijfeld of het geld wel aan belanghebbende toebehoorde dan wel of het geld als resultaat uit overige werkzaamheden dient te kwalificeren, of dat het hof vooral twijfelde over het grofschuldig handelen van belanghebbende. Dat eerste lijkt mij – gelet op het bovenstaande citaat van het Hof – het meest waarschijnlijk. Het Hof plaatst het scenariodenken namelijk in de context van het toebehoren van het geld aan belanghebbende én aan box 1 (resultaat uit overige werkzaamheden).
‘Scenariodenken’ als verdedigingsstrategie
De uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam sluit naadloos aan bij de uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland van 19 november 2024.[5] In die zaak ging het om een schipper die ervan werd verdacht contante betalingen te hebben ontvangen zonder deze te verantwoorden in zijn administratie.
De Rechtbank overwoog dat ook al is het scenario dat de inspecteur schetst het meest waarschijnlijke, dit nog niet voldoende is voor het opleggen van een vergrijpboete. Er zijn ook andere scenario’s denkbaar. Het dossier bevatte geen concrete bewijsmiddelen die met dat alternatieve scenario in strijd waren. Daarom was er sprake van redelijke twijfel over het door de inspecteur geschetste scenario, zodat de vergrijpboeten werden vernietigd. Uit deze uitspraak is interessant om op te merken dat de lat voor het aanhalen van een alternatief scenario als belanghebbende niet zo hoog ligt. Het feit dat het dossier geen bewijsmiddelen bevat die in strijd zijn met het alternatieve scenario, kan al voldoende zijn.
Wanneer de verdediging in een strafzaak zich beroept op een alternatief scenario, wordt dit in een ‘Meer en Vaart’-verweer genoemd. Dit verweer is vernoemd naar het standaardarrest van de strafkamer van de Hoge Raad uit 1972 en houdt in dat de verdachte een alternatieve lezing geeft van de gang van zaken.[6] Het gaan dan om een alternatief scenario dat niet door het aanwezige bewijsmateriaal wordt uitgesloten. A-G Koopman heeft in zijn conclusie van 4 april 2025 uiteengezet hoe de strafrechter dergelijke alternatieve scenario’s beoordeelt, en legt de link naar het belastingrecht.[7] De sleutel ligt volgens Koopman in de mate van waarschijnlijkheid: hoogst onwaarschijnlijke scenario’s mogen zonder motivering terzijde worden gelegd, terwijl goed denkbare scenario’s alleen gemotiveerd mogen worden verworpen. Naarmate het alternatieve scenario plausibeler is en concreter wordt gemaakt, zal van de rechter meer onderzoek en verantwoording worden verlangd. Voor de fiscale boetepraktijk is dit relevant omdat dezelfde bewijsmaatstaf geldt: de inspecteur moet het beboetbare feit ‘buiten redelijke twijfel’ aantonen. Koopman benadrukt dat de rechter bij bewijs door vermoedens actief moet bezien of alternatieve scenario’s mogelijk zijn. De strafrechtelijke systematiek biedt fiscalisten daarmee concrete handvatten.
Omkering en verzwaring in de boetegrondslag
In tegenstelling tot bij de vraag of de inspecteur de bestanddelen van het beboetbare feit heeft bewezen, speelt toepassing van omkering en verzwaring bij de belastingheffing wél een rol bij de beoordeling van de passend- en gebodenheid van de boete. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 18 januari 2008 overwogen dat bij de straftoemeting rekening moet worden gehouden met de omkering en verzwaring van de bewijslast.[8] Tot de in aanmerking te nemen omstandigheden behoort immers ook de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan. Ook is an sich de hoogte van de boete van belang in het kader van de passend- en gebodenheid. Wanneer de boetegrondslag is vastgesteld met toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast, kan de inherente onzekerheid daarover aanleiding geven tot matiging van de boete.
Conclusie
De uitspraak van Gerechtshof Amsterdam onderstreept het fundamentele onderscheid tussen de bewijslast bij de belastingheffing en bij vergrijpboeten. Waar de omkering en verzwaring van de bewijslast bij de heffing kan leiden tot instandhouding van correcties, geldt voor de vergrijpboete een wezenlijk andere maatstaf. De inspecteur moet de bestanddelen van het beboetbare feit buiten redelijke twijfel aantonen. Het meest waarschijnlijke scenario is daarbij niet voldoende.
Voor de praktijk is het belangrijk om scherp te zijn op het ‘scenariodenken’. Belastingplichtigen en hun adviseurs doen er goed aan een alternatief, plausibel scenario te presenteren ook als dit scenario niet volledig onderbouwd kan worden. Het is immers niet vereist dat aannemelijk wordt gemaakt dat het door de inspecteur geschetste scenario onjuist is, of dat het alternatieve scenario het meest waarschijnlijke scenario is.
Heeft u hierover vragen, neem dan gerust contact op.
[1] Hof Amsterdam 26 juni 2025, ECLI:NL:GHAMS:2025:3600, Gerechtshof Amsterdam, 24/3188 t/m 24/3195.
[2] HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, Hoge Raad, 20/02638.
[3] HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, Hoge Raad, 20/01589.
[4] Hof Amsterdam 26 juni 2025, ECLI:NL:GHAMS:2025:3600, Gerechtshof Amsterdam, 24/3188 t/m 24/3195.
[5] Rechtbank Noord-Nederland 19 november 2024, ECLI:NL:RBNNE:2024:4475.
[6] HR 1 februari 1972, ECLI:NL:HR:1972:AB3369, voorheen LJN AB3369, AJ4212, Hoge Raad, 66199.
[7] Conclusie A-G Koopman 4 april 2025, ECLI:NL:PHR:2025:410, Parket bij de Hoge Raad, 24/02911.
[8] HR 18 januari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC1962, voorheen LJN BC1962, Hoge Raad, 41832.