In Hertoghs Beschouwt #334 van 16 oktober 2023 schreef mijn collega Antoine Blomen over de prejudiciële vragen die de Hoge Raad aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) had gesteld over de meldingsregeling van betalingsonmacht door bestuurders zoals opgenomen in artikel 36, lid 4 Invorderingswet 1990 (hierna: IW).
Op 14 november jl. heeft het HvJ deze prejudiciële vragen beantwoord. De conclusie? De meldingsregeling is in principe niet in strijd met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel. Deze uitkomst was voor velen niet de meest verwachte. In deze Hertoghs Beschouwt analyseer ik het arrest van het HvJ met een kritische blik. Is hier sprake van “een gevalletje ivoren toren”?
Meldingsregeling artikel 36 IW
Hoe zat het ook alweer met de meldingsregeling zoals opgenomen in artikel 36 IW? Het tweede lid van deze bepaling zegt dat de rechtspersoon verplicht is om onverwijld, nadat gebleken is dat het niet tot betaling van onder andere loonbelasting en/of omzetbelasting in staat is, daarvan schriftelijk mededeling moet doen aan de ontvanger (‘melding betalingsonmacht’). Elke bestuurder is bevoegd om die mededeling namens de rechtspersoon te doen.
Lid 4 van artikel 36 IW bepaalt voorts dat wanneer de melding betalingsonmacht niet of niet op de juiste wijze (bijvoorbeeld: niet op tijd) is gedaan, vermoed wordt dat de niet-betaling van de belastingschuld aan de bestuurder is te wijten, tenzij dat vermoeden wordt weerlegd door de bestuurder. Daarmee treedt in dat geval dus de omkering van de bewijslast in werking. Als de melding namelijk wel (op de juiste wijze) is gedaan, rust de bewijslast op de ontvanger om aannemelijk te maken dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan de bestuurder te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur.
Naast deze nadelige omkering van de bewijslast zit de crux met name in de toelating tot het überhaupt mogen leveren van tegenbewijs in geval de melding niet is gedaan. Daar komt de bestuurder dan immers pas aan toe indien hij aannemelijk maakt dat het niet aan hem te wijten is dat de rechtspersoon de melding betalingsonmacht niet of te laat heeft gedaan. Op grond van nationale jurisprudentie is dat pas aannemelijk ingeval van (zeer) bijzondere omstandigheden zoals (onverwachte) ziekte of een ongeval (overmacht), of als wordt afgegaan op een advies van een deskundige. Volgens de Hoge Raad zijn dit zodanig bijzondere omstandigheden dat een bestuurder in de praktijk het vereiste bewijs in verreweg de meeste gevallen niet zal kunnen leveren.[1]
Dit vormde in 2023 voor de Hoge Raad aanleiding om prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ over de overeenstemming van artikel 36, lid 4 IW met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel, voor zover het gaat om omzetbelastingschulden.[2]
Arrest HvJ
Het HvJ overweegt dat de meldingsplicht een specifiek legitiem doel nastreeft dat betekenis heeft, namelijk “dat de belastingautoriteit op een vroeg tijdstip op de hoogte komt van een betalingsonmacht zodat kan worden nagegaan of er passende maatregelen kunnen worden getroffen om een verlies van belastinginkomsten te voorkomen of te beperken.”[3] Daarnaast lijkt de meldingsplicht volgens het HvJ geen bijzondere moeilijkheden op te leveren. Dat dit toch vooral theoretische argumenten zijn die geen recht doen aan de (huidige) situatie in de praktijk, zet Graaff in zijn noot bij het arrest duidelijk uiteen.[4]
Wat mij betreft is met name bijzonder de verhouding tussen de kentering die de Hoge Raad in zijn arrest van 2023 maakt ten opzichte van zijn eerdere arrest uit 2011,[5] en de starre lijn van het HvJ. De Hoge Raad overweegt in zijn arrest uit 2023 namelijk dat het in de praktijk (thans) uiterst moeilijk blijkt om tegenbewijs te leveren en aldus te ontkomen aan aansprakelijkheid als bestuurder ingeval de melding niet is gedaan. Daarbij werpt de Hoge Raad dus een blik op de praktijk en lijkt het een totaaltoets te hanteren, waarbij zowel het aspect van de meldingsplicht als het aspect van de omkering van de bewijslast in acht wordt genomen. Het HvJ gaat daar niet in mee en kijkt met name naar de meldingsplicht, waarbij wordt overwogen dat het niet uiterst moeilijk lijkt om de meldingsplicht na te komen.
Dat is naar mijn mening een theoretische benadering die niet in lijn is met de signalen uit de praktijk, waarop de Hoge Raad terecht wel een blik wierp. Dit sluit namelijk aan bij het ALTI-arrest van het HvJ, waarin werd geoordeeld dat het in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk moet zijn om bewijsvermoedens te weerleggen waarmee hoofdelijke aansprakelijkheid voorkomen kan worden.[6]
Het HvJ gaat met dit arrest weer 13 jaar terug in de tijd, naar de lijn die de Hoge Raad in 2011 aanhield. Maar daar is de Hoge Raad in zijn arrest van 2023 juist expliciet op teruggekomen. Is dit dan een verschil in evenredigheidsontwikkeling tussen Nederland en Europa?
Wat ik verder mis in het arrest van het HvJ is een uitwerking van de noodzakelijkheidstoets. In rechtsoverwegingen 24 en 25 benoemt het HvJ dit wel, waarbij wordt verwezen naar het ‘Direktor na Direktsia’-arrest,[7] maar die toets wordt verder niet concreet uitgewerkt. Uit het Direktor na Direktsia-arrest volgt dat de maatregelen van lidstaten niet verder mogen gaan dan noodzakelijk is om de rechten van de schatkist zo doelmatig mogelijk proberen te beschermen. Ook volgt uit het arrest dat de omstandigheid dat een andere persoon dan de schuldenaar van de btw te goeder trouw heeft gehandeld, in aanmerking moet worden genomen bij de beslissing of deze persoon hoofdelijk aansprakelijk kan worden gesteld. Factoren die de goede trouw inkleuren zijn volgens het arrest het handelen met de zorgvuldigheid van een bedachtzame ondernemer, alles hebben gedaan wat redelijkerwijs binnen de mogelijkheden lag en dat de betrokkenheid van de betreffende persoon bij misbruik of fraude is uitgesloten.
Gelet op de noodzakelijkheidstoets vraag ik me af; waarom de enkele omkering van de bewijslast niet volstaat wanneer de meldingsplicht niet is nagekomen. Waarom moet dit leiden tot een dubbel nadelig gevolg? Is dat niet onevenredig? Het beoogde doel kan namelijk ook worden bereikt met slechts de omkering van de bewijslast. In dat geval kom je tegemoet aan de bonafide bestuurders, terwijl aan de andere kant malafide bestuurders het niet zullen redden met de bewijslast die dan op hen rust. Zij zullen immers niet in staat zijn het vermoeden te weerleggen dat de niet-betaling aan hen te wijten is. Op die manier wordt ook tegemoetgekomen aan het antimisbruikkarakter van de wetsbepaling. Een win-winsituatie zou ik zeggen.
Op dit moment zijn er situaties, zoals in het geval van de bestuurder in de onderhavige zaak, waarvan duidelijk is dat materieel geen sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur, terwijl diegene toch aansprakelijk wordt gesteld. Puur en alleen omdat de meldingsplicht niet is nagekomen. Dat verhoudt zich niet goed met het Direktor na Direktsia-arrest.
Overigens vind ik het in het geval van de gewezen bestuurder, en in de gevallen waarin (bijzondere) omstandigheden aanwezig zijn die leiden tot de conclusie dat de niet-nakoming van de meldingsplicht niet aan de bestuurder is te wijten, zelfs onrechtvaardig dat de omkering van de bewijslast in stand blijft. Dan wordt de bestuurder enerzijds wel toegelaten tot het mogen leveren van tegenbewijs, maar de omkering van de bewijslast blijft anderzijds in stand. Een halve tegemoetkoming voor de bestuurder waarvan kan worden gezegd dat het niet zijn fout is dat niet is gemeld.
Het is wel positief dat het HvJ overweegt dat de bestuurder alle omstandigheden moet kunnen aanvoeren om toegelaten te worden tot het mogen leveren van tegenbewijs en niet alleen (zeer) bijzondere omstandigheden (overmacht) zoals de Hoge Raad in 2023 nog overwoog. Alleen dan doorstaat de meldingsregeling de Unierechtelijke evenredigheidstoets.[8] Je zou dus kunnen zeggen dat de huidige strenge leer in de nationale jurisprudentie de Unierechtelijke evenredigheidstoets niet doorstaat. In ieder geval geeft dit wat meer beoordelingsruimte voor de ontvanger en nationale rechters.
Wet versterking waarborgfunctie Awb
Graag wijs ik ook op het wetsvoorstel Wet versterking waarborgfunctie Awb waarin onder meer een verruiming van het nationale evenredigheidsbeginsel is neergelegd. Op dit moment kan artikel 36 IW (volgens de Hoge Raad)[9] niet worden getoetst aan het wettelijke evenredigheidsbeginsel,[10] omdat het artikel volgens de Hoge Raad dwingend geformuleerd is.
Op dat uitgangspunt bestaat vanuit de literatuur al de nodige kritiek, omdat de ontvanger wel degelijk een keuzemogelijkheid heeft bij het al dan niet aansprakelijk stellen van een bestuurder.[11] Artikel 36 IW schrijft namelijk dwingend voor dat de bestuurder aansprakelijk is, maar dat betekent nog niet dat de ontvanger een bestuurder ook altijd aansprakelijk moet stellen middels een beschikking.
Maar met het wetsvoorstel Wet versterking waarborgfunctie Awb kan dit wel eens een non-discussie worden, omdat in het wetsvoorstel is voorgesteld om het wettelijke evenredigheidsbeginsel te verruimen. Daarmee zou het voor de ontvanger en de rechter ook bij dwingend geformuleerde bepalingen mogelijk worden om te toetsen aan het (nationale) evenredigheidsbeginsel, waarmee de belangen in een individueel geval evenredig afgewogen kunnen worden.
Daarmee zou naar mijn idee in ieder geval voorkomen moeten worden dat een bestuurder ten aanzien van wie duidelijk is dat geen sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur, gevrijwaard wordt van een aansprakelijkstelling. Voordeel daarbij ten opzichte van het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel is dat dit ook direct geldt voor de loonbelasting.
Tot slot
Het HvJ hanteert in zijn arrest een vrij theoretische benadering, waarbij wordt overwogen dat de meldingsplicht een legitiem doel nastreeft en dat het niet uiterst moeilijk is om de melding betalingsonmacht te doen. In de praktijk ligt dit echter anders. Een verregaande consequentie als hoofdelijke aansprakelijkheid in privé, terwijl het in de praktijk uiterst moeilijk blijkt om hiertegen op te komen als men vergeten is (tijdig) een melding te doen, acht ik zeker niet evenredig. Zeker niet als bonafide bestuurders daar de dupe van worden.
De toets moet zijn of daadwerkelijk sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur en daarbij moet minder stevig worden vastgehouden aan een formeel vereiste als het melden van betalingsonmacht. Ik zou tegen het HvJ zeggen: kom uit die ivoren toren.
[1] HR 6 oktober 2024, ECLI:NL:HR:2023:1371.
[2] HR 6 oktober 2024, ECLI:NL:HR:2023:1371, r.o. 5.9.4.
[3] HvJ EU 14 november 2024, C‑613/23, ECLI:EU:C:2024:961.
[4] J. Graaff, ‘Meldingsregeling Belastingdienst niet in strijd met Unierechtelijk evenredigheidsbeginsel’, HERO 2024 / N-016.
[5] HR 21 januari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BL0202.
[6] HvJ EU 20 mei 2021, C4/20, ECLI:EU:C:2021:397 (ALTI).
[7] HvJ EU 13 oktober 2022, C‑1/21, ECLI:EU:C:2022:788 (Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika).
[8] Vandaar dat ik in de inleiding schreef dat de meldingsregeling in principe niet in strijd is met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel.
[9] HR 6 oktober 2024, ECLI:NL:HR:2023:1371, r.o. 5.4.
[10] Artikel 3:4, lid 2 Algemene wet bestuursrecht.
[11] Zie o.a. J. Graaff, ‘Meldingsregeling Belastingdienst niet in strijd met Unierechtelijk evenredigheidsbeginsel’, HERO 2024 / N-016 en zijn verwijzingen in voetnoot 17.