Wie in Amsterdam een mooie tas koopt en die vervolgens in zijn koffer mee naar huis neemt naar New York, heeft recht op btw-teruggaaf. Toch is dat “recht” in Nederland feitelijk voorwaardelijk gemaakt door één woord in de lagere regelgeving: de ondernemer is “gerechtigd” het nultarief toe te passen. Niet verplicht, niet automatisch geregeld, maar alleen als u akkoord gaat met commerciële voorwaarden van een door de verkoper verplicht gestelde intermediair. De uitkomst? Een Unierechtelijke btw-vrijstelling die in de praktijk vaak een betaalde dienst is, met een kickback voor de winkelier en een gekort retourbedrag voor de reiziger.
De reizigersvrijstelling
De btw-richtlijn (2006/112/EG, hierna: de richtlijn) verplicht lidstaten vrijstelling te verlenen voor uitvoer van goederen uit de Europese Unie.[2] De specifieke vrijstelling voor reizigersbagage staat beschreven in artikel 147 van deze richtlijn. De kern hiervan is helder: een niet in de EU gevestigde reiziger die goederen in zijn persoonlijke bagage uitvoert naar buiten de EU vóór het einde van de derde maand na aankoop, heeft recht op vrijstelling van btw. Hiervoor dient een bewijs van uitvoer te worden geleverd door middel van een door de douane geviseerde factuur of een gelijkwaardig bescheid.[3] Deze richtlijn heeft geen rechtstreekse werking voor een consument: je kunt je er als reiziger dus niet jegens een retailer of de Belastingdienst op beroepen. De daadwerkelijke uitoefening van de vrijstelling verloopt via de bepalingen waarmee Nederland de reizigersvrijstelling uit de richtlijn heeft omgezet in nationale wetgeving.
Nederland heeft de reizigersvrijstelling geïmplementeerd via artikel 24 tweede lid Wet Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) en artikel 23a Uitvoeringsbeschikking Omzetbelasting (hierna: UB OB). Het formele traject ligt primair bij de winkelier, die de door hem in rekening gebrachte en afgedragen btw via (suppletie)aangifte kan terugvragen nadat het uitvoerbewijs van de reiziger is ontvangen. [4] De vrijstelling wordt praktisch dus vaak “achteraf” geëffectueerd. De consument betaalt bij aankoop de btw en krijgt die – zodra de formaliteiten rond zijn – terug van de winkelier, die vervolgens met de bewijzen van uitvoer het nultarief mag toepassen.
In deze implementatie zit een Nederlands ‘addertje onder het gras’. De terminologische keuze voor het woord ‘gerechtigd’ in artikel 23a UB OB, de interpretatie daarvan door de staatssecretaris en het feit dat het proces (zogenaamd noodzakelijkerwijs) via de winkelier loopt, zorgen ervoor dat de vrijstelling in de praktijk aanzienlijk wordt ingeperkt.
Het Nederlandse addertje
Volgens het gangbare taalkundige begrip betekent ‘gerechtigd’ dat iemand het recht heeft of bevoegd is iets te doen.[5] Het is hier niet de reiziger die gerechtigd is, maar de ondernemer die gerechtigd is het nultarief toe te passen. Dit duidt op een bevoegdheid, en niet op een plicht.
Precies dat is de inzet van het Nederlandse stelsel. De winkelier kan – maar hoeft niet – mee te werken aan nultarief en teruggaaf.[6] Volgens de staatssecretaris zijn hiervoor twee redenen. Allereerst kan de materiële btw-vrijstelling pas worden toegepast na uitvoer en validatie, wat administratieve inspanningen en bewijs vereist richting de Belastingdienst. Ten tweede is geen sprake van een plicht omdat het btw-systeem de winkelier als belastingplichtige positioneert, en hij daardoor de enige is die de btw kan terugvragen. De Belastingdienst kan de btw niet rechtstreeks aan de consument retourneren.[7] Het recht bestaat immers alleen in de relatie tussen winkelier en de Belastingdienst. De medewerking wordt dus een kwestie van commercieel beleid van de retailer.
Tegenover deze lezing staat de systematiek van de richtlijn. De lidstaat ‘verleent’ de vrijstelling als materieel recht, onder voorwaarden, over de aankoop. Het verlenen van deze vrijstelling door lidstaten is dan ook geen optioneel voordeel dat door private partijen mag worden benut of op basis van een keuze al dan niet kan worden verleend. Hier wringt de Nederlandse schoen. De Unierechtelijke plicht tot vrijstelling is vertaald als een nationale bevoegdheid van de winkelier.
Richtlijnconforme interpretatie zou een oplossing kunnen zijn voor het wringen van deze schoen. Dit verplicht nationale rechters om nationaal recht zoveel mogelijk uit te leggen in het licht van doel en strekking van het Unierecht, en daarbij het nationale recht in zijn geheel te bezien. Richtlijnconforme uitleg is niet mogelijk wanneer de bewoordingen en strekking van de nationale norm duidelijk zijn (contra legem). De rechter kan een dergelijke leemte dan niet zelf repareren. In dat geval ligt herstel bij de wetgever of dient handhaving via het Unierecht plaats te vinden.
Recent is dit ook expliciet aan de orde geweest in een vonnis van Rechtbank Gelderland: hier oordeelde de kantonrechter dat de btw-richtlijn geen horizontale werking heeft in de verhouding reiziger-retailer en dat de richtlijnconforme interpretatie van artikel 23a UB OB, die van ‘gerechtigd’ een plicht zou maken, contra legem is.[8]
Unierechtelijke handhaving
De Europese Unie handhaaft de naleving van het EU-recht primair via de inbreukprocedure van de Europese Commissie op grond van artikel 258 Verdrag betreffende de werking van Europese Unie (hierna: het Verdrag). Zijn er vermoedens van niet-naleving, dan volgt normaliter eerst een aanmaningsbrief (letter of formal notice) en, indien nodig, een met redenen omkleed advies (reasoned opinion). Lidstaten krijgen dan eerst de mogelijkheid wet- en regelgeving aan te passen. Als de niet-naleving voort blijft duren, kan de zaak aan het Hof van Justitie van de Europese Unie worden voorgelegd en kunnen financiële sancties worden opgelegd.[9] Om formele (openbare) stappen in een voorstadium te voorkomen, gebruikt de Commissie tegenwoordig vaak de nog vrij nieuwe EU-Pilot.
Een EU-Pilot kun je zien als een informele, vertrouwelijke voorfase van een inbreukprocedure. De Europese Commissie legt hierin vragen voor aan een lidstaat waar signalen bestaan dat uitvoering of toepassing van EU-recht tekortschiet. Het doel van deze fase lijkt dat ook vooral verheldering en inventarisatie richting een mogelijke inbreukprocedure.
In Nederland is omtrent de reizigersvrijstelling ook een EU-Pilot gestart en voorgelegd.[10] De kernklacht hiervan is eigenlijk hetzelfde. De nationale formulering en praktijk maakt de Unierechtelijke vrijstelling feitelijk facultatief doordat de winkelier slechts ‘gerechtigd’ is het nultarief toe te passen.
De Nederlandse Staat heeft zich in een reactie verdedigd met de stelling dat de procedurele inrichting niet is geharmoniseerd op EU-niveau, dat het proces noodzakelijkerwijs via de winkelier loopt en dat medewerking redelijkerwijs niet kan worden afgedwongen als de winkelier zich bij verkoop niet heeft gecommitteerd. Nederland doet daarmee een beroep op de ruimte die lidstaten hebben onder artikelen 131 en 273 van de richtlijn om administratieve voorwaarden te stellen en fraude te voorkomen.
Deze ruimte kent echter duidelijke grenzen. Zij mag de materiële vrijstelling niet uithollen, het neutraliteitsbeginsel niet schenden, de rechtszekerheid niet ondergraven en de effectieve uitoefening van Unierechten niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken.
Waar ligt de grens?
Dat voor de toepassing van de vrijstelling bewijs- en vormvereisten nodig zijn, is logisch. Er moet immers worden gevalideerd dat aan de voorwaarden is voldaan, waarbij vooral moet worden aangetoond dat de uitvoer binnen drie maanden heeft plaatsgevonden om als winkelier de btw te kunnen terugvragen. Deze uitgangspositie legitimeert procedurele eisen, maar niet een materiële poortwachtersfunctie van de winkelier die het recht zelf afhankelijk maakt van zijn eigen bereidheid.
Op dit vlak heeft het Hof van Justitie twee lijnen geschetst. Ten eerste geldt de plicht tot Unierechtconforme interpretatie. Nationale rechterlijke instanties dienen hun recht zoveel mogelijk uit te leggen in het licht van doel en strekking van het Unierecht.[11] Ten tweede spelen de effectiviteits- en neutraliteitsbeginselen een rol. Administratieve voorwaarden mogen de uitoefening van het recht niet feitelijk onmogelijk maken, gelijke behandeling niet ondermijnen en export niet de facto met btw belasten als wel aan de materiële voorwaarden is voldaan.[12]
De rechtbank Gelderland heeft in de hiervoor genoemde procedure bepaald dat de winkelier niet hoeft mee te werken aan de btw-vrijstelling. De EU-Pilot komt dan in beeld. Als de nationale keuze leidt tot structurele belemmering van een Unierechtelijk recht, kan de Commissie stellen dat de implementatie tekortschiet. De verwijzing van de staatssecretaris naar niet-geharmoniseerde procedurele ruimte is gezien de Nederlandse wet- en regelgeving en de praktische uitwerking hiervan onvoldoende, als de feitelijke uitwerking het Unierecht ondermijnt.
Kickbacks en uitgeholde restituties
De discussie of de Nederlandse wet- en regelgeving in lijn is met de richtlijn laat nog een zure nasmaak achter. Er zijn namelijk bedrijven in het gat in de markt gesprongen om de ondernemer te ‘ontlasten’ van zijn administratieve lasten. Hierbij koppelen winkeliers in veel gevallen hun medewerking aan het verlenen van teruggaaf aan exclusieve samenwerking met commerciële ‘tax refund’-intermediairs. Die intermediairs bieden gestroomlijnde processen, digitalisering van de uitvoervalidatie en documentarchivering.
Deze redding voor de ondernemer komt echter met een fors prijskaartje voor de reiziger. De intermediairs vragen een substantiële service fee, die vaak een percentage is van de btw-teruggave per bon, met daarbovenop transactiekosten. Hierbij wijzen signalen in de markt er ook op dat deze intermediairs behoorlijke kickback-fees betalen aan winkeliers. Dit betekent dat de intermediair en de winkelier extra verdienen aan de reiziger – die materieel aan alle voorwaarden voldoet – en slechts een fractie van de btw terugkrijgt.
Het beleidsbesluit duidt de terugbetaling aan de reiziger als “een civielrechtelijke aangelegenheid tussen reiziger en leverancier”.[13] In combinatie met de keuzevrijheid van de retailer creëert dit een merkwaardige asymmetrie. Materieel bestaat een Unierechtelijk recht op vrijstelling. Procesmatig is dat recht in Nederland geëffectueerd via een civiele afspraak met een private poortwachter, die die medewerking mag koppelen aan commerciële voorwaarden, inclusief de keuze voor één intermediair. Voor de reiziger zonder onderhandelingsmacht is er geen praktisch afdwingbare alternatieve route, omdat directe teruggaaf door de Belastingdienst is uitgesloten. Het effectiviteitsbeginsel loopt hier zichtbaar vast.
Zoals u allicht wel aanvoelt, is dit onderwerp niet enkel fiscaal. Het is tegelijk civielrechtelijk gezien het feit dat verzelfstandiging van het recht op de vrijstelling op basis van een privaatrechtelijke overeenkomst plaatsvindt.
Hoe nu verder?
De open vraag die de EU Pilot scherp op tafel legt, is niet alleen of Nederland de btw-richtlijn correct heeft omgezet, maar ook of de huidige praktijk wel te verenigen is met de doelstellingen van die richtlijn. Zolang “gerechtigd” in de praktijk betekent dat het recht van de reiziger staat of valt met de commerciële keuzes van de winkelier en diens intermediair, blijft de vrijstelling voor uitvoer door reizigers te vaak een betaalde gunst in plaats van een gewaarborgd recht. De volgende stap vergt niet alleen fiscale reparatie, maar ook civielrechtelijke en toezichttechnische waarborgen die transparantie, keuzevrijheid en volledige restitutie voorop zetten. Een vrijstelling hoort niet thuis in de kassa van de winkeliers. En al helemaal niet in de marges van intermediairs.
[1] Voor de totstandkoming van deze bijdrage gaat mijn dank uit naar Rob de Haan en Sander Meijer van CRC Legal die nauw bij deze materie zijn betrokken, als ook student-stagiaire Anne Lemmen-Staal gedurende haar stageperiode bij Hertoghs advocaten en Reinder de Jong van Hertoghs advocaten.
[2] Artikel 146 lid 1 onder b btw-richtlijn 2006/112/EG.
[3] Artikel 147 btw-richtlijn 2006/112/EG.
[4] Zie ook Besluit van 13 juli 2021, nr. 2021-7204, Staatscourant 2021 nr. 36025.
[5] https://www.vandale.nl/pages/gratis-woordenboek/gerechtigd.
[6] Aanhangsel Handelingen II 2023/24, nr. 2543.
[7] Aanhangsel Handelingen II 2023/24, nr. 2543.
[8] Rb. Gelderland 24 juli 2024, ECLI:NL:RBGEL:2024:4768.
[9] Artikel 260 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie.
[10] De stukken hieromtrent zijn in het bezit van auteur.
[11] Hof van Justitie 4 juli 2006, C-212/04, ECLI:EU:C:2006:443.
[12] Hof van Justitie 16 juni 2005, C-105/03, ECLI:EU:C:2005:386.
[13] Besluit van 13 juli 2021, nr. 2021-7204, Staatscourant 2021 nr. 36025.