Op 14 februari 2025 is een belangwekkende conclusie van AG Koopman gepubliceerd over de partiële omkering en verzwaring van de bewijslast.[1] In vervolg op het arrest van de Hoge Raad van 27 mei 2022 (trustvraagarrest) geldt volgens Koopman ook bij een absoluut en relatief aanzienlijk te lage aangifte dat partiële omkering en verzwaring de norm is. Ik kan deze conclusie louter toejuichen nu niet (te) lichtvaardig mag worden omgegaan met deze zware processuele sanctie. Als de Hoge Raad de conclusie van Koopman volgt, heeft dit positieve gevolgen voor de praktijk!
De bewijslastverdeling
Om de conclusie goed te kunnen begrijpen, is het nodig in te zoomen op de vereiste aangifte. Waarom is de vraag of de vereiste aangifte al dan niet is gedaan zo relevant? In het fiscale recht geldt met betrekking tot de verdeling van de bewijslast het uitgangspunt dat de inspecteur belastingverhogende elementen aannemelijk moet maken, en de belastingplichtige belastingverlagende elementen.
Indien de belastingplichtige de vereiste aangifte echter niet heeft gedaan, dan geldt op basis van art. 25 lid 3 en art. 27e AWR dat de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard. De omkering heeft tot gevolg dat de bewijslast volledig verschuift naar de belastingplichtige.
Daarnaast volstaat het de belastingplichtige niet meer om feiten aannemelijk te maken. Hij moet feiten doen blijken. Het verschil tussen deze twee is dat bij ‘doen blijken’ de juistheid redelijkerwijs niet in twijfel kan worden getrokken. Bij aannemelijk maken is wel nog enige twijfel mogelijk. Gelet op deze gevolgen is de omkering en verzwaring een zware processuele sanctie die niet lichtvaardig mag worden genomen.
Wanneer is de vereiste aangifte niet gedaan?
Allereerst is het mogelijk dat, hoewel de belastingplichtige daartoe is uitgenodigd, in het geheel geen aangifte is ingediend. Verder kan ook een inhoudelijk gebrek leiden tot de conclusie dat niet de vereiste aangifte is gedaan.
Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van een of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.
Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze (inhoudelijke) gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. De laatste situatie waarin de vereiste aangifte niet is gedaan, doet zich voor wanneer niet is voldaan aan de vereisten zoals neergelegd in art. 8 lid 1 AWR. Dit betekent kort gezegd dat de aangifte duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moet worden gedaan.
Het trustvraagarrest
Lange tijd was het uitgangspunt dat voor de omkering en verzwaring van de bewijslast de aangifte als geheel in aanmerking diende te worden genomen.[2] Met andere woorden, als vaststond dat de vereiste aangifte niet was gedaan, gold de omkering en verzwaring voor alle elementen van de aanslag. In het arrest van 27 mei 2022 oordeelt de Hoge Raad weliswaar dat de vereiste aangifte niet is gedaan als de betrokkenheid bij een trust niet aangegeven is in antwoord op de vraag in de aangifte, maar dat de omkering en verzwaring niet geldt voor overige geschilpunten die los staan van de trustvraag. Naar aanleiding van dit oordeel is in de literatuur discussie gerezen of de partiële omkering en verzwaring ook geldt bij een inhoudelijk gebrekkige aangifte.
Conclusie AG Koopman
De discussie in de literatuur is ook Koopman niet ontgaan. In een gemeenschappelijke conclusie bij twee zaken erkent hij dat voor beantwoording van de vraag of partiële omkering en verzwaring van de bewijslast ook de norm is bij een inhoudelijk gebrekkige aangifte, principe en praktijk elkaar strijden.
In principe zou de omkering proportioneel moeten zijn en alleen betrekking moeten hebben op de foutieve onderdelen van de aangifte. In de praktijk kan het echter lastig zijn om die specifieke fouten te isoleren.
Toch meent Koopman dat het principe voorop hoort te staan en dat een redelijke wetstoepassing met zich meebrengt dat de omkering en verzwaring van de bewijslast niet geldt voor geschilpunten die buiten het milieu van de fout liggen. De afbakening van het milieu waarin de fout is gemaakt, moet van geval tot geval worden beoordeeld.
Gevolgen voor de praktijk
Als de Hoge Raad de conclusie van Koopman volgt, heeft dit positieve gevolgen voor de praktijk. Het is zo’n beetje vaste praktijk dat de Belastingdienst het zichzelf zo makkelijk mogelijk maakt en zuiver juridische geschilpunten over meerdere correcties meeneemt in de omkering en verzwaring van de bewijslast als slechts voor één correctie is komen vast te staan dat de vereiste aangifte niet is gedaan.
Hiermee wordt de belastingplichtige in een zeer nadelige bewijspositie gebracht ten aanzien van de overige geschilpunten die in principe los staan van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan. Dit kan en mag niet de bedoeling van een dergelijke zware processuele sanctie zijn. Als de Hoge Raad de conclusie Koopman volgt, betekent dit dan ook een verbetering van de positie van belastingplichtigen. Het laatste woord is nu aan de Hoge Raad.
Heeft u zelf een zaak waarin de vraag speelt of de omkering en verzwaring partieel moet worden toegepast en wilt u overleggen? Neem dan gerust contact op.
[1] Concl. AG Koopman 31 januari 2025, ECLI:NL:PHR:2025:200.
[2] HR 14 november 1990, EclI:Nl:Hr:1990:Zc4441, BNB 1992/127.