Skip to content

#146 De belastingadviseur als pleger van belastingfraude?

16 december 2019

Over de vraag of artikel 69 AWR zich enkel tot de belastingplichtige richt of ook tot anderen, zoals de belastingadviseur, bestaat nog steeds discussie.[1] Recentelijk heeft A-G Vegter – geen onbekende op dit terrein[2] – een conclusie genomen waarin hij betoogt dat ook een ander dan de belastingplichtige zelf opzettelijk een onjuiste aangifte kan doen.[3]

In deze zaak werd de verdachte onder meer verweten dat hij opzettelijk onjuiste aangiften inkomstenbelasting en omzetbelasting had gedaan in de zin van artikel 69, tweede lid, AWR. De feiten waren als volgt. De echtgenote van de verdachte had een winkel die werd gedreven in de vorm van een eenmanszaak. De verdachte verzorgde zowel de administratie als de aangiften inkomstenbelasting en omzetbelasting. Hof Amsterdam sprak de verdachte vrij van belastingfraude omdat zijn echtgenote de aangifteplichtige was en niet de verdachte zelf. Het Openbaar Ministerie stelde cassatie in en voerde aan dat ook een ander dan de belastingplichtige als pleger in de zin van artikel 69, tweede lid, AWR kan worden aangemerkt.

Kwaliteitsdelict

De centrale vraag die in deze conclusie wordt besproken, is of het opzettelijk onjuist dan wel onvolledig doen van een belastingaangifte (artikel 69, tweede lid, AWR) een (impliciet) kwaliteitsdelict is. Een kwaliteitsdelict is een delict dat zich slechts tot personen richt met een bepaalde kwaliteit of hoedanigheid. Wat betreft belastingdelicten gaat het dan om de kwaliteit van belastingplichtige of inhoudingsplichtige. Dit blijkt bijvoorbeeld expliciet uit artikel 68 AWR. Enkel “degene die ingevolge de belastingwet verplicht is tot” bepaalde handelingen kan artikel 68 AWR zelfstandig overtreden. Hetzelfde geldt voor de boetebepalingen van artikel 67a e.v. AWR, die zich steevast richten tot ‘de belastingplichtige’. Dat betekent overigens niet dat derden nooit strafrechtelijk aansprakelijk kunnen worden gesteld voor overtredingen van deze kwaliteitsdelicten. Als deze derden als deelnemer (medepleger, medeplichtige, uitlokker of doen pleger) kunnen worden aangemerkt, zijn zij op die grond strafbaar.

Daar waar de wettekst van artikel 68 AWR zich duidelijk enkel richt tot belastingplichtigen, is de redactie van artikel 69 AWR wat algemener. Artikel 69 AWR richt zich immers tot degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet (tijdig), onjuist of onvolledig doet.

Jurisprudentie Hoge Raad

In zijn conclusie constateert de A-G dat de vraag of artikel 69 AWR een (impliciet) kwaliteitsdelict is, verschillend wordt beantwoord in de feitenrechtspraak en in de literatuur. De A-G bespreekt het arrest van 17 oktober 2006[4] van de Hoge Raad en concludeert aan de hand van twee arresten uit 2011 dat een ander dan de belastingplichtige pleger van belastingfraude kan zijn. In het arrest uit 2006 oordeelde de Hoge Raad dat de wettelijke aangifteplicht rust op de vennootschap aan wie het aangiftebiljet is uitgereikt en niet op degene die namens de vennootschap de aangifte feitelijk heeft gedaan. De Hoge Raad verwijst daarbij terecht naar artikel 8 AWR waarin is bepaald dat de wettelijke aangifteplicht rust op degene aan wie het aangiftebiljet is uitgereikt. De A-G meent echter dat dit arrest is achterhaald door twee arresten uit 2011.[5] In de zaak van 5 juli 2011 had de verdachte T-biljetten ingediend met fictieve gegevens, zonder dat de belastingplichtigen op wiens naam de biljetten werden ingediend daarvan op de hoogte waren. De vraag waar de Hoge Raad zich voor gesteld zag, was of een T-biljet een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ was zoals bedoeld in artikel 69, tweede lid, AWR. A-G Vegter meende in die zaak dat enkel de belastingplichtige zelf op zijn eigen naam een (onverplichte) aangifte onjuist kon doen en concludeerde dat sprake was van een impliciet kwaliteitsdelict. De Hoge Raad overweegt dat ook een onverplicht gedane aangifte moet worden aangemerkt als een bij de wet voorziene aangifte. Eenzelfde redenering is te vinden in het arrest van 12 juli 2011.

Kan hieruit nu worden afgeleid dat een belastingadviseur zelfstandig kan worden bestraft voor het opzettelijk onjuist doen van een aangifte op naam van een ander? Wij menen van niet.

Adviseur kan niet worden aangemerkt als verdachte pleger

Allereerst moet onderscheid worden gemaakt tussen verplichte en onverplichte aangiften. De arresten uit 2011 zien op het doen van onverplichte aangiften. Wanneer een belastingplichtige wel wordt uitgenodigd, zoals vaak het geval zal zijn, kan in onze optiek enkel de belastingplichtige zelf als pleger worden aangemerkt. Op hem rust de verplichting op grond van artikel 8 AWR om duidelijk, stellig en zonder voorbehoud de aangifte in te dienen. Bovendien is de rechtsregel zoals die voortvloeit uit de arresten van 2011 naar volgens ons enkel van toepassing op situaties waarin een derde een aangifte doet op andermans naam, zonder dat de desbetreffende belastingplichtige daarvan op de hoogte is. Daarnaast geeft de Hoge Raad in die arresten uitleg aan het begrip ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’. De Hoge Raad oordeelt slechts dat onjuist is dat onder die aangifte alleen een uitgereikt aanslagbiljet valt.

Dat artikel 69, tweede lid, AWR wel degelijk een kwaliteitsdelict is, wordt ook bevestigd in het recente arrest van Hof van 19 november 2019.[6] De verdachte in deze zaak bereidde de aangiften omzetbelasting van een B.V. voor zodat deze konden worden ingediend. Sommige aangiften diende de verdachte ook zelf in bij de Belastingdienst. De verdachte was echter geen werknemer van de B.V. Het hof spreekt hem dan ook vrij van het tenlastegelegde opzettelijk doen van onjuiste aangiften omzetbelasting, aangezien de verdachte niet de kwaliteit van aangifteplichtige bezit.

Wij menen dat het arrest uit 2006 waarin de Hoge Raad expliciet heeft geoordeeld dat alleen degene aan wie het aangiftebiljet is uitgereikt als pleger (verdachte) kan worden aangemerkt nog steeds geldt. Indien door middel van uitreiking van een aangiftebiljet een aangifteplicht ontstaat kan die naar onze mening alleen als pleger in de zin van artikel 69, lid 2, AWR worden overtreden door de aangifteplichtige.

 

 


[1] Zie bijvoorbeeld W.E.C.A. Valkenburg & A.A. Feenstra, ‘Fiscaal strafrecht’, DD 2011/85; P. de Haas, ‘Is het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte nog een kwaliteitsdelict?’, TFB 2012/2; G.J.M.E. de Bont en J.M. Sitsen, ‘Tour d’horizon fiscaal strafrecht anno 2011’, TFB 2012/1; E.C.A. Bakker, ‘Fiscale delicten’, in: F.G.H. Kristen e.a. (red), Bijzonder strafrecht. Strafrechtelijke handhaving van sociaal-economisch en fiscaal recht in Nederland, Den Haag: Boom juridisch 2019; A.M.E. Nuyens & A.A. Feenstra, ‘Fiscale fraude’, in: J. Boksem e.a. (red), Handboek Strafzaken, Deventer: Kluwer 2015.

[2] Vegter nam ook de conclusies bij HR 5 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3746 en HR 16 september 2014, ECLI:NL:HR:2014:2784.

[3] Conclusie van A-G Vegter van 5 november 2019 (ECLI:NL:PHR:2019:1097)

[4] HR 17 oktober 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU8286, NJ 2006/575.

[5] HR 5 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3746, NJ 2011/323 en HR 12 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ3673.

[6] Hof Den Bosch 19 november 2019, ECLI:NL:GHSHE:2019:4232.