Eind vorig jaar deed de Grote Kamer van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) een uitspraak[1] met daarin een opvallende overweging. In een paar korte alinea’s, eigenlijk een beetje tussen neus en lippen door, stelt het Hof vast dat de strafrechtelijke waarborgen die voortvloeien uit artikel 6 EVRM ook gelden in een fiscaal proces. Dat is bijzonder interessant, want de lijn in de jurisprudentie is tot nog toe geweest dat fiscale beboeting wél onder de reikwijdte van artikel 6 EVRM valt, maar het heffingsonderzoek niet. Komt daar nu verandering in?
Boete is straf
Binnen het strafrecht gelden fundamentele waarborgen die ervoor moeten zorgen dat verdachten op een eerlijke manier worden berecht. Het recht op een eerlijk proces is vastgelegd in artikel 6 EVRM. In 1985 kwalificeerde de Hoge Raad de fiscale boete al als criminal charge in de zin van artikel 6 EVRM.[2] De fundamentele waarborgen die op grond van artikel 6 EVRM gelden voor verdachten in strafprocedures zijn daardoor ook van toepassing op belanghebbenden in fiscale boeteprocedures.
Verschillende strafrechtelijke beginselen zijn inmiddels ook in de Algemene wet bestuursrecht (Awb) opgenomen. Zo zijn het zwijgrecht en de verplichting voor de verhorende ambtenaren om de verdachte daarop te wijzen (de cautieplicht) verankerd in artikel 5:10a Awb. Het ne bis in idem-beginsel houdt in dat een persoon niet tweemaal voor dezelfde gedraging kan worden gestraft en staat in artikel 5:43 Awb. Daarnaast staat het una via-beginsel, op grond waarvan de mogelijkheid om een bestuurlijke boete op te leggen wordt uitgesloten indien al strafvervolging is ingesteld, in artikel 5:44 Awb.
Al deze beginselen en wetsartikelen hebben betrekking op fiscale boetes. De reden waarom boetes als criminal charge worden gezien, is gelegen in de ratio ervan: een boete strekt niet tot compensatie of herstel, maar is bedoeld als straf.
De fiscale procedure die strekt tot (enkel) de betaling van nog verschuldigde belasting heeft een wezenlijk ander karakter: naheffing of navordering is gericht op correctie en herstel, en expliciet niet op leedtoevoeging. Om die reden valt de ‘gewone’ fiscale procedure niet onder de reikwijdte van artikel 6 EVRM. Of toch?
Nieuwe visie?
Het ging in de zaak van het EHRM om een Belgisch modebedrijf, Vegotex, dat in een langslepend conflict verwikkeld was geraakt met de fiscus. Uiteindelijk werd de fiscus door de Belgische rechter grotendeels in het gelijk gesteld. Vegotex wendde zich na afloop van de procedure tot het EHRM. In het (lange) arrest wordt Vegotex niet in het gelijk gesteld voor het grootste deel van zijn klachten. Dat is echter anders voor de klacht dat de procedure onredelijk lang had geduurd. Het recht op de behandeling van een zaak binnen een redelijke termijn is vastgelegd in lid 1 van artikel 6 EVRM.
Het EHRM benoemt in het arrest dat het in dit geval moeilijk was om onderscheid te maken tussen de ‘gewone’ fiscale heffingsprocedure en de fiscale boeteprocedure, omdat onder Belgisch recht de verhoging samenhangt met de verschuldigde belasting.[3] De boete is een percentage van het nog te betalen bedrag, en het aanvechten van de aanslag betekent dus automatisch ook het aanvechten van de boete. Het EHRM overweegt: “In principle, the Court must examine the proceedings only in so far as they related to a “criminal charge” against the applicant company. (..) Nevertheless, as explained by the applicant company, under Belgian law the proceedings relating to these two aspects form a whole, at both the administrative and the judicial stage. Belgian law makes no distinction, in procedural terms, between the challenging by the taxpayer of the tax assessment on the one hand and of the surcharge on the other.”[4]
Om die reden was het onvermijdelijk, schrijft het Hof, om de gehele fiscale procedure in ogenschouw te nemen bij het beoordelen van de boete.[5] Het gevolg is dat het Hof moet beoordelen of de waarborgen uit artikel 6 EVRM zijn toegepast in de gehele procedure, en dus niet alleen ten aanzien van de boete: “The court must therefore consider whether the supplementary tax assessment proceedings relating to the tax surcharge imposed on the applicant company complied with the requirements of Article 6, having due regard to the facts of the individual case, including any relevant features flowing from the taxation context”.[6] Met andere woorden: de fiscale context wordt uitdrukkelijk relevant geacht voor de beoordeling van de waarborgen van artikel 6 EVRM.
‘Hard core’ criminal charge
Het EHRM nuanceert dit wel door te wijzen op een eerdere uitspraak waarin het EHRM onderscheid heeft gemaakt tussen “hard core” criminal charges en andere, lichtere varianten, zoals fiscale beboeting.[7] Bij laatstgenoemde zaken zijn de waarborgen van artikel 6 volgens het EHRM niet “with their full stringency” van toepassing.
Dit onderscheid, en de gevolgen die daaraan verbonden zouden moeten worden, is echter nog volledig onduidelijk. Uit de Nederlandse rechtspraak blijkt dat aan deze overweging van het EHRM geen concrete handvatten kunnen worden ontleend.[8] De Hoge Raad valt tot nu toe telkens volledig terug op artikel 6 EVRM.[9] In Nederland heeft dit onderscheid dus niet geleid tot een algemene inperking van de waarborgen uit artikel 6 EVRM ten aanzien van fiscale boetes. Onduidelijk is dan ook welke waarborgen bij ‘soft-core’ criminal charges dan precies wél gelden, en welke in mindere mate.
Recht op eerlijk proces in gehele fiscale procedure
Het lijkt erop dat het EHRM met dit arrest de reikwijdte van artikel 6 EVRM heeft uitgebreid naar de fiscale procedure als deze onlosmakelijk verbonden is met de fiscale boete. Het is de vraag hoe deze zienswijze zich verhoudt tot het Nederlandse fiscale systeem. Aan de ene kant is de fiscale boete hier immers ook een percentage van de heffing, en zijn de twee daardoor onlosmakelijk aan elkaar verbonden, maar aan de andere kant kan de boete wel met een aparte boetebeschikking worden opgelegd.
Wij zijn benieuwd hoe deze jurisprudentie in de Nederlandse praktijk vorm zal krijgen. Dat volgens het EHRM de gehele fiscale context van belang kan zijn voor een beoordeling op grond van artikel 6 EVRM, is een ontwikkeling die wij in ieder geval zeker toejuichen
[1] EHRM 3 november 2022, Vegotex International S.A. v. Belgium, app. no. 49812/09.
[2] HR 19 juni 1985, NJ 1986, 104. Dit was naar aanleiding van een reeks arresten van het EHRM, onder meer EHRM 8 juni 1976, Engel a.o. v. The Netherlands, no. 5100/71 en EHRM 21 februari 1984, Öztürk v. Turkey, no. 22479/93.
[3] EHRM 3 november 2022, Vegotex International S.A. v. Belgium, app. no. 49812/09, r.o. 71-74.
[4] EHRM 3 november 2022, Vegotex International S.A. v. Belgium, app. no. 49812/09, r.o. 72-73.
[5] EHRM 3 november 2022, Vegotex International S.A. v. Belgium, app. no. 49812/09, r.o. 73.
[6] EHRM 3 november 2022, Vegotex International S.A. v. Belgium, app. no. 49812/09, r.o. 74.
[7] EHRM 3 november 2022, Vegotex International S.A. v. Belgium, app. no. 49812/09, r.o. 76.
[8] Zie bijvoorbeeld de conclusie van A-G Ettema van 16 juni 2021, ECLI:NL:PHR:2021:611, par. 3.34.
[9] HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526; HR 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:97.