Bij inhoudelijk gebreken aangifte alleen partiële omkering bewijslast!
In gevallen waarin niet de vereiste aangifte is gedaan, volgt in beginsel omkering en verzwaring van de bewijslast. Grote gevolgen voor de belastingplichtige die dan overtuigend moet aantonen dat de aanslag onjuist is. Maar hoever gaat die omkering? Als omkering en verzwaring van de bewijslast berust op het niet doen van de vereiste aangifte, zo oordeelde de Hoge Raad in 1990, dient de aangifte als geheel in aanmerking te worden genomen.[1] Dat wil zeggen dat de bewijslast voor de gehele aangifte wordt omgekeerd.
In het arrest van 27 mei 2022[2] heeft de Hoge Raad geoordeeld dat in een aantal gevallen de omkering niet geldt voor de inhoud van de gehele aangifte, maar enkel voor een geschilpunt/gedeelte van die aangifte. Hierbij noemt de Hoge Raad de gevallen waarin de omkering van de bewijslast berust op een formeel gebrek, op niet of onjuist beantwoorde vragen ex artikel 47 AWR of – met ingang van 1 juli 2011 – op een onherroepelijk geworden informatiebeschikking. Komt de Hoge Raad aldus in 2022 in dit veelbesproken arrest over het niet-aanvinken van het trustvakje (zie ook HB #316), terug op het arrest van 1990?
Kennisgroepstandpunt
De vraag die dus opkomt is of de partiële omkering ook geldt in het geval van inhoudelijke gebreken? In het kennisgroepstandpunt van de Belastingdienst van 28 maart 2023 (KG:206:2023:2) kwam deze vraag ook aan de orde:
“Heeft het arrest van de Hoge Raad van 27 mei 2022 tot gevolg dat uitsluitend nog partiële omkering en verzwaring van de bewijslast kan plaatsvinden?”
De Belastingdienst beantwoordt die vraag ontkennend, omdat de Hoge Raad niet expliciet heeft aangegeven dat hij afstand doet van eerdere jurisprudentie. Daardoor geldt volgens de Belastingdienst bij inhoudelijke gebreken de omkering en verzwaring van de bewijslast voor de gehele belastingaanslag.
Er is inderdaad (nog) geen expliciet oordeel van de Hoge Raad op dit punt. Toch vraag ik mij af of het oordeel van de Hoge Raad in het arrest van 27 mei 2022 niet ook (naar analogie) voor inhoudelijke gebreken moet gelden. De gedachte is immers naar mijn idee gelijk.
Ook partiële omkering bij een inhoudelijk gebrek
Een voorbeeld. Stel een naheffingsaanslag omzetbelasting bestaat uit een correctie van de omzet en nog een andere daarvan losstaande correctie, bijvoorbeeld een geschil over de toepassing van een vrijstelling voor een door de ondernemer verrichte prestatie. Er wordt gesteld dat wegens een zodanige administratieve tekortkoming, de administratie niet als grondslag voor de omzetberekening kan dienen en derhalve de vereiste aangifte niet is gedaan. Uit een theoretische omzetberekening volgt een hogere omzet. Nadat het stappenplan uit het arrest van de Hoge Raad van 9 juli 2021 is gevolgd, is de conclusie dat de vereiste aangifte niet is gedaan en dat omkering en verzwaring moet volgen. Geldt die omkering dan voor de hele naheffingsaanslag, dus zowel voor de omzetcorrectie als voor de overige correctie?
Dat denk ik niet. De Hoge Raad oordeelt immers dat een redelijke wetstoepassing meebrengt dat de omkering en verzwaring van de bewijslast – vanwege het feit dat één of meer vragen in het aangiftebiljet niet of onjuist zijn beantwoord – niet geldt voor die geschilpunten waarvoor het antwoord op deze vraag (of vragen) niet van belang kan zijn. Die lijn kan worden doorgetrokken naar een inhoudelijk gebrek: als het gebrek in de administratie niet van belang is voor de overige correctie, dan zou dat betekenen dat de omkering niet geldt voor dat geschilpunt.
Hoewel dit niet expliciet uit het arrest van de Hoge Raad volgt, ligt het wat mij betreft wel voor de hand. Het gaat hier immers om een zware sanctie die niet lichtvoetig moet worden toegepast. Of de Hoge Raad er ook zo over denkt? Dat gaan we ongetwijfeld nog zien!
[1] Hoge Raad 14 november 1990, nr. 26.727, ECLI:NL:HR:1990:ZC4441, BNB 1992/127
[2] Hoge Raad 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:767