Via een livestream heeft de Hoge Raad arrest gewezen in de zaken van de niet-massaalbezwaarmakers. De Hoge Raad heeft belanghebbenden die voorafgaand aan het Kerstarrest geen bezwaar hebben gemaakt tegen box 3 met lege handen achter gelaten. In deze Hertoghs Beschouwt licht ik het arrest toe en bespreek ik waar het oordeel anders had kunnen uitpakken. Ook ga ik in op de vraag of er nog mogelijkheden zijn voor de niet-massaalbezwaarmakers.
Geen verschoonbare termijnoverschrijding
De Hoge Raad gaat allereerst in op de vraag of het te laat ingediende bezwaarschrift toch ontvankelijk is omdat de termijnoverschrijding verschoonbaar is. Daarbij overweegt de Hoge Raad dat de stelling niet opgaat dat de staatssecretaris burgers beter had moeten informeren over de wijziging van de massaalbezwaarprocedure, als gevolg waarvan individueel bezwaar moest worden gemaakt. Het bezwaar is namelijk pas ingesteld na het Kerstarrest en op dat moment was de bezwaartermijn reeds verstreken, zodat individueel bezwaar maken niet mogelijk was. De Hoge Raad sluit hiermee aan bij de bezwaarmogelijkheid op het moment van het wijzen van het Kerstarrest. Daarbij wordt niet ingegaan op het feit dat als een belanghebbende beter was geïnformeerd over de massaalbezwaarprocedure hij bij het openstellen van massaal bezwaar op 31 mei 2018 daarvan gebruik had kunnen maken. Het maakt voor de burger namelijk nogal wat uit of hij weet dat hij met een simpel briefje mee kan liften in een bezwaarprocedure of dat hij denkt een hele procedure te moeten doorlopen. De informatievoorziening bij het openstellen van massaal bezwaar schoot wat mij betreft te kort, zie mijn Hertoghs Beschouwt (HB) van 22 augustus 2022. Mijns inziens is deze redenering van de Hoge Raad dan ook te kort door de bocht.
Geen nieuwe jurisprudentie
Vervolgens gaat de Hoge Raad in op de vraag of de aanslag ambtshalve moet worden verminderd. In art. 45aa aanhef, letter b, UR IB 2001 is bepaald dat geen ambtshalve vermindering van de aanslag plaatsvindt als de onjuistheid voortvloeit uit nieuwe jurisprudentie. Aangevoerd werd dat het Kerstarrest geen nieuwe jurisprudentie vormt omdat uit eerdere arresten al duidelijk bleek dat de forfaitaire heffing in box 3 in strijd is met het eigendomsrecht. De Hoge Raad hanteert een strikte uitleg van het begrip nieuwe jurisprudentie en verwijst naar het arrest van 20 mei 2022 waarin is beslist dat het Kerstarrest nieuwe jurisprudentie is en ziet geen reden daarop terug te komen. Daartoe overweegt de Hoge Raad dat het box 3-stelsel dat vanaf 2017 geldt en waarop het Kerstarrest ziet zodanig afwijkt van het vóór 2017 geldende stelsel dat die rechtspraak geen uitsluitsel biedt over de verenigbaarheid met het EVRM en het eigendomsrecht voor het vanaf 2017 geldende stelsel. De Hoge Raad voegt daaraan toe dat het Kerstarrest ook nieuw is omdat de Hoge Raad in dat arrest voor het eerst de noodzaak zag adequate rechtsbescherming te bieden. Met deze overwegingen verduidelijkt de Hoge Raad waarom het Kerstarrest als nieuwe jurisprudentie wordt aangemerkt. Ook geven deze overwegingen houvast voor de beoordeling in andere zaken of sprake is van nieuwe jurisprudentie.
Geen schending gelijkheidsbeginsel en evenredigheidsbeginsel
De Hoge Raad overweegt dat degenen die wel bezwaar hebben gemaakt en degenen die geen bezwaar hebben gemaakt geen gelijke gevallen zijn. Daardoor faalt het beroep op het gelijkheidsbeginsel. Ook het beroep op het evenredigheidsbeginsel slaagt niet.
De nieuwe jurisprudentie-eis is opgenomen in lagere regelgeving. Gesteld is dat deze eis buiten toepassing moet worden verklaard vanwege een gebrekkige motivering van die uitzondering bij de totstandkoming daarvan. De Hoge Raad gaat daar niet in mee en acht de algemene opmerkingen van de Minister van Financiën voldoende om daaruit af te leiden dat een afweging van belangen heeft plaatsgevonden waarbij de gerechtvaardigde belangen van de betrokken belastingplichtigen zijn meegewogen bij de totstandkoming van de nieuwe jurisprudentie-eis. Doordat een motivering aanwezig wordt geacht, is geen sprake van de situatie waarin niet beoordeeld kan worden of de nieuwe jurisprudentie-eis in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. De voorwaarde wordt dan ook niet buiten toepassing verklaard.
Vervolgens toetst de Hoge Raad of de nieuwe jurisprudentie-eis in strijd is met het evenredigheidsbeginsel als algemeen rechtsbeginsel. De Hoge Raad stelt de mede door de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State opgestelde criteria voorop en overweegt dat de toetsing materieel terughoudend dient te zijn omdat geen sprake is van een regeling die in hoge mate ingrijpt in het leven van een belanghebbende en bij de totstandkoming politiek-bestuurlijke afwegingen zijn gemaakt. Hierover kan ook anders worden gedacht. Zoals eerder toegelicht in onze HB (#281) zijn de afwegingen gevonden als een speld in een hooiberg.
Met inachtneming van dit toetsingskader oordeelt de Hoge Raad dat de nieuwe jurisprudentie-eis de toets aan het evenredigheidsbeginsel kan doorstaan. De nadelige gevolgen voor de betrokkenen zijn niet onevenredig in verhouding tot de doelen van de nieuwe jurisprudentie-eis, namelijk rechtszekerheid en praktische overwegingen. Ook is de jurisprudentie-eis aldus de Hoge Raad geschikt en noodzakelijk en niet onevenwichtig omdat geen sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Ook het feit dat de nieuwe jurisprudentie waarop een beroep wordt gedaan inhoudt dat fundamentele rechten uit het EVRM of art. 1 EP zijn geschonden, maakt niet dat het evenredigheidsbeginsel is geschonden. Ook hier overweegt de Hoge Raad dat het geen aanleiding ziet om terug te komen op het arrest van 20 mei 2022.
De Hoge Raad voegt eraan toe dat ook een beroep op evenredigheidsvereisten uit het EVRM en het EP, en ook het evenredigheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, niet slaagt.
Individuele buitensporige last
In de slotoverweging gaat de Hoge Raad nog in op de situatie waarin toepassing van de nieuwe jurisprudentie-eis zou leiden tot een last die voor de individuele belastingplichtige onredelijk bezwarend is of tot een individuele buitensporige last in de zin van art. 1 EP EVRM. Die feiten en omstandigheden zijn niet gesteld. De vraag is of er nog belastingplichtigen zijn die hiermee resultaat kunnen bereiken. De te late bezwaarschriften lopen mee in deze massaalbezwaarplusprocedure, zodat het de vraag is of er ruimte is voor individuele omstandigheden. En zijn er omstandigheden denkbaar waarin de forfaitaire box 3-heffing voor de belastingplichtige onredelijk bezwarend is of een individuele buitensporige last oplevert? Die situaties lijken mij lastig voor te stellen in de box 3-problematiek omdat de belastingplichtige vermogen bezit.
Afdronk van het arrest
Vele niet-massaalbezwaarmakers hebben gewacht op dit arrest. Met ergens nog hoop, zelfs nog na de conclusie van Advocaat-Generaal Pauwels waarin hij begrip voor deze groep toonde. De Hoge Raad wil er niet aan en verwijst diverse keren naar het arrest van 20 mei 2022. Door de manier waarop de Hoge Raad omgaat met de toelichting van de wetgever op de nieuwe jurisprudentie-eis en door de terughoudende toetsing aan het evenredigheidsbeginsel, valt het doek voor de niet-massaalbezwaarmakers. Wat rest is de vraag of er nog andere mogelijkheden zijn. Eerder opperde ik een civiele procedure waarin kan worden aangevoerd dat de formele rechtskracht moet worden doorbroken vanwege de uitzonderlijke situatie dat de burger niet goed is voorgelicht over het feit dat individueel bezwaar moest worden gemaakt. De wijze waarop de Hoge Raad deze stelling afdoet, overtuigt mijns inziens niet. Niettemin, zal de civiele rechter naar verwachting aansluiten bij de jurisprudentie van de fiscale rechter. Wie toch een civiele procedure overweegt, moet wel de verjaringstermijn in de gaten houden. Die verloopt vijf jaar na bekendwording met de schade. Het Kerstarrest kan als dat moment worden gezien waardoor zo’n verzoek vóór 24 december 2026 moet worden gedaan.
Met dit arrest eindigt vermoedelijk dit onderdeel van de box 3-problematiek. Zo blijkt maar weer eens het belang van bezwaar maken als door anderen met algemene standpunten tegen belastingheffing of rente wordt opgekomen. Zie bijvoorbeeld de belastingrente en de heffing in box 2 bij excessief lenen.