Sinds de uitspraak van de Hoge Raad van 8 april 2022 staat de bewijsmaatstaf voor het opleggen van fiscale boetes in de belangstelling.[1] Het is wel duidelijk dat de inspecteur niet kan volstaan met het leveren van bewijs waarmee een overtreding aannemelijk wordt gemaakt, maar hij zal deze overtreding overtuigend moeten aantonen. De bewijslevering voor een fiscale boete wordt dan ook steeds kritischer beoordeeld. Niettemin blijft dit in de praktijk soms een semantische discussie.
Als je het mij vraagt, is ook dit een thema waarbij het snijvlak tussen het fiscale recht en het strafrecht een uitkomst kan bieden. In het Nederlandse strafrecht geldt dat het bewijs van een strafbaar feit overtuigend moet worden aangetoond, waarbij bepaalde bewijsminima in acht moeten worden genomen. In het fiscale procesrecht geldt bij de oplegging van een bestuurlijke boete eveneens de maatstaf van ‘overtuigend aantonen’, maar daarbij is de vrije bewijsleer van toepassing. Dit roept de vraag op of ook in het fiscale boeterecht bewijsminima zouden moeten worden gehanteerd, mede gelet op de punitieve aard van fiscale boetes en de daarmee samenhangende rechtsbeschermingsbehoefte van de belastingplichtige.
Karakter van het fiscale boeterecht
Fiscale boetes hebben een punitief karakter en kunnen aanzienlijke financiële en maatschappelijke gevolgen hebben voor de belastingplichtige. Hoewel het fiscale boeterecht formeel tot het bestuursrecht behoort, wordt door de punitieve aard aansluiting gezocht bij strafrechtelijke waarborgen, zoals het ‘overtuigend aantonen’ van het bewijs.
Lange tijd is door de Belastingdienst onder verwijzing van de uitspraak van het EHRM van Jussila tegen Finland nog aangevoerd dat een fiscale boete niet kan worden aangemerkt als een ‘hard core criminal charge’, maar dat heeft de Hoge Raad er niet van weerhouden om in een procedure die is gevoerd door ons kantoor ook het recht op rechtsbijstand aan te merken als een fundamenteel kenmerk van een behoorlijk proces in punitieve zaken.[2] Op het moment dat de rechtsbescherming van een beboete belastingplichtige in het geding is, is er alle aanleiding om te bezien welke waarborgen in het strafrecht zijn toegekend.
Bewijsminima in het fiscale boeterecht
Fiscale boetes kunnen in sommige gevallen net zo ingrijpend zijn als strafrechtelijke sancties. In het strafrecht gelden bewijsminima om te waarborgen dat een verdachte niet lichtvaardig wordt veroordeeld. Aangezien fiscale boetes eveneens een bestraffend karakter hebben, is het logisch om ook hier bewijsminima in te voeren. Dit zorgt voor een gelijkwaardig niveau van rechtsbescherming.
Het hanteren van bewijsminima kan bijdragen aan een duidelijker en objectiever kader voor het beoordelen van bewijsmateriaal. Dit bevordert de rechtszekerheid en voorkomt dat de belastingplichtige afhankelijk is van de interpretatievrijheid van de Belastingdienst en de rechter. De vrije bewijsleer biedt ruimte voor een subjectieve beoordeling van het bewijs. Door bewijsminima te hanteren, wordt het risico op willekeur verkleind. Het dwingt de Belastingdienst om voldoende kwalitatief en kwantitatief bewijs te leveren voordat een boete kan worden opgelegd. Bewijsminima kunnen voorkomen dat boetes worden opgelegd op basis van onvoldoende zwaarwegend bewijs. Dit sluit aan bij het evenredigheidsbeginsel, dat verlangt dat de zwaarte van de maatregel in verhouding staat tot de ernst van de overtreding.
Het ontbreken van bewijsminima in het fiscale boeterecht leidde eerder al eens tot een niet uit te leggen onderscheid bij de vermeende bankrekeninghouders van Kredietbank Luxemburg. In het strafrecht oordeelde de strafrechter dat de enkele vermelding op een microfiche van de bank, in combinatie met een proces-verbaal met de identificatie, onvoldoende bewijs vormde van het plegen van fiscaal strafbare feiten, wat leidde tot vrijspraak. De fiscale boeterechter kwam echter tot de tegenovergestelde conclusie en handhaafde de opgelegde fiscale vergrijpboetes aan de vermeende bankrekeninghouders.
Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) stelt strikte eisen aan de bewijslast in punitieve procedures op grond van artikel 6 EVRM. Bewijsminima in het fiscale boeterecht zouden een betere aansluiting kunnen bieden bij deze Europese normen en daarmee de positie van de belastingplichtige versterken.
Een tegenargument is dat de vrije bewijsleer juist flexibiliteit biedt in complexe fiscale zaken, waarin niet altijd hard bewijs voorhanden is. Echter, bewijsminima sluiten deze flexibiliteit niet uit, maar bieden juist een stevige basis van waaruit de feiten en omstandigheden op zorgvuldige wijze kunnen worden gewogen. Dat geeft wellicht ook meer houvast om te komen tot een oordeel of een boete overtuigend is aangetoond en op welke bewijsmiddelen bewijsvermoedens worden gebaseerd. Naar mijn idee is dat ook de oproep van Advocaat-Generaal Koopman in zijn conclusie van 5 juli 2024 over bewijsvermoedens.[3]
Conclusie
Gelet op de punitieve aard van fiscale boetes, de ingrijpende gevolgen voor de belastingplichtige en de noodzaak tot adequate rechtsbescherming, pleit ik voor de invoering van bewijsminima in het fiscale boeterecht. Dit zou niet alleen de rechtszekerheid en bescherming tegen willekeur vergroten, maar ook zorgen voor een betere aansluiting bij internationale normen zoals vastgelegd in het EVRM. De voordelen van bewijsminima wegen daarmee naar mijn idee zwaarder dan het eventuele verlies aan flexibiliteit binnen de vrije bewijsleer.
[1] HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526.
[2] HR 6 september 2024, ECLI:NL:HR:2024:1135
[3] Conclusie AG Koopman van 5 juli 2024, ECLI:NL:2024:774.