Wetsontduiking is geen belastingontduiking. Wilt u de laatste updates lezen m.b.t. dividendstripping? Klik dan hier.
Zowel de fiscus, als het Functioneel Parket van het Openbaar Ministerie zeggen de bestrijding van “dividendstripping” hoog op de agenda te hebben staan. [1] [2] Handhaving zal echter geen gemakkelijke opgave worden. De antimisbruikwetgeving tegen dividendstripping is ondermaats.
De Hoge Raad heeft het bereik daarvan recentelijk behoorlijk ingeperkt. Bij die stand van zaken moet je als overheid drie keer achter de oren krabben alvorens wordt overgegaan tot (verdere) strafvervolging (fiscale beboeting daaronder begrepen). Ook het aloude thema over het onderscheid tussen wetsontduiking (fraus legis) en belastingontduiking is hier van groot belang.
Dividendstripping (in heel kort bestek)
Dividendstripping (ook wel dividendwashing) wordt als zodanig niet in de wet gedefinieerd en kent vele (complexe) verschijningsvormen. In de kern gaat het veelal om een (buitenlandse) aandeelhouder die zelf geen recht heeft op vrijstelling, vermindering, teruggaaf of verrekening van dividendbelasting. Deze aandeelhouder verkoopt zijn aandelen aan een partij die dat recht wel heeft, terwijl de verkoper een economisch belang bij de aandelen blijft behouden.
De “opbrengst”, het equivalent van de bespaarde dividendbelasting, wordt tussen verkoper en koper verdeeld, terwijl geen dividendbelasting wordt verschuldigd. In kringen van de fiscus wordt wel gesteld dat aandelen even worden geparkeerd bij een ander, om zo geen dividendbelasting te hoeven betalen.
Bestrijding van dividendstripping
De fiscale bestrijding van dividendstripping is niet bepaald nieuw. Meerdere casussen werden in het verleden aan de rechter voorgelegd, echter zonder het door de fiscus gewilde succes. Dat lijkt vooral verklaard te kunnen worden door de strikt civielrechtelijke benadering die de Hoge Raad hanteert bij de uitleg van de wet.
Als een “opbrengstgerechtigde” vrijelijk over dividenden kan beschikken en bij het innen van het dividend niet als zaakwaarnemer of lasthebber optreedt, dient hij als “uiteindelijk gerechtigde” tot de dividenden te worden aangemerkt, en daarmee de dividendbelasting te kunnen verrekenen (etc.). Het (eventuele) belastingverijdelingsmotief van de (buitenlandse) verkoper, kan niet aan de koper worden toegerekend (die een commercieel belang heeft bij de koop).
Uiteindelijk heeft de wetgever in 2002 een aantal maatregelen ingevoerd om (ongewenste vormen van) dividendstripping tegen te gaan, te weten in artikel 4, lid 7 Wet Dividendbelasting 1965, artikel 9.2, lid 2 en 3 Wet IB 2001 en artikel 25, lid 2 en 3 Wet VPB 1969.
De bepalingen zijn negatief geformuleerd. Als de opbrengstgerechtigde niet ook uiteindelijk gerechtigde is, kan de dividendbelasting niet als voorheffing worden verrekend (etc.). De wet beschrijft de gevallen waarin de opbrengstgerechtigde niet als uiteindelijk gerechtigde kwalificeert.
Arrest Hoge Raad
In zijn arrest van 19 januari 2024 heeft de Hoge Raad een toetsingskader gegeven voor de toepassing van deze misbruikwetgeving (in dit geval artikel 25, lid 2 Wet VPB). [3] De Hoge Raad oordeelt dat de wetgever een zeer gerichte maatregel heeft willen treffen die beperkt is tot evidente gevallen van dividendstripping.
Het gaat om een uitputtende regeling, die niet aan verrekening van dividendbelasting in de weg staat, in gevallen dat de opbrengstgerechtigde vrijelijk over het dividend kan beschikken en niet als zaakwaarnemer of lasthebber optreedt. In dat geval moet de opbrengstgerechtigde in de regel als uiteindelijk gerechtigde worden aangemerkt. Daarmee vallen andere vormen van dividendstripping niet onder het bereik van de antimisbruikwet.
Wetswijzigingen per 1 januari 2024
Per 1 januari 2024 is een aantal maatregelen van kracht geworden om de positie van de Belastingdienst te versterken. [4] De bewijslast is ten nadele van de belastingplichtige verschoven en de woorden “in ieder geval” zijn aan de wet toegevoegd. Daarmee heeft de wetgever willen benadrukken dat de uitzonderingssituaties (waarin geen aanspraak kan worden gemaakt op verrekening van dividendbelasting) niet-limitatief zijn bedoeld. De maatregelen vinden volgens het overgangsrecht voor het eerst toepassing voor de boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2024.
Geen misbruik, dan geen straf!
Als gezegd heeft de Hoge Raad geoordeeld dat artikel 25, lid 2 Wet VPB een uitputtende regeling bevat. Buiten de wettelijk omschreven gevallen, kan deze antimisbruikbepaling met andere woorden niet in stelling worden gebracht door de fiscus. De Vries merkt in zijn noot onder het arrest op dat de Hoge Raad “ (…) uitdrukkelijk heeft geweigerd om de leemte op te vullen die de (fiscale) wetgever indertijd niet alleen welbewust heeft gecreëerd maar vervolgens bovendien jaren in stand heeft gelaten (…)”. [5]
Het arrest heeft vermoedelijk tot gevolg dat ook geen fraus legis meer gesteld kan worden door de fiscus, hoe onwenselijk men dat ook moge vinden. Dat betekent in onze optiek ook dat aan de belastingplichtige geen verwijt voor het opzettelijk overtreden van de wet meer kan worden gemaakt.
Wel misbruik, ook dan geen straf!
Een straf komt alleen in beeld als met opzet een onjuiste aangifte wordt gedaan. Bij fraus legis (wetsontduiking) moet de inspecteur aannemelijk maken dat belastingverijdeling het enige of volstrekt overwegende motief is geweest en dat strijd met doel en strekking van de wet ontstaat.
Maar dat betekent niet dat ook een straf kan volgen. Wetsontduiking is geen belastingontduiking.
Het opzet van de wetsontduiker is niet gericht op het doen van een onjuiste aangifte. Sterker, de wetsontduiker wil juist binnen de (veelal) vage grenzen van de (veelal complexe) wet blijven, maar komt in strijd met doel en strekking daarvan.
Gesteld wordt wel dat fraus legis (min of meer) per definitie leidt tot een pleitbaar standpunt, waardoor geen opzet (meer) kan worden aangenomen. Als fraus legis – als ultimum remedium – van stal gehaald moet worden om een bepaald feitencomplex alsnog onder de werking van de wet te laten vallen (omdat dat met andere interpretatiemethoden niet kan), is de pleitbaarheid van het standpunt van de belastingplichtige gegeven, zo luidt dan de redenering. [6]
Gesteld wordt ook wel dat een strafrechter het bewijs van de onjuistheid van een belastingaangifte niet mag aannemen, als fraus legis wordt toegepast. In het andere geval komt de uitleg van de wet op gespannen voet met het legaliteitsbeginsel te staan. [7]
Ingrediënten genoeg om te stellen dat wetsontduiking niet kan worden bestraft en dus ook niet behoort te worden bestraft.
Het strafrecht behoort in onze optiek te worden gereserveerd voor evidente gevallen van fraude, waarin het opzet buiten redelijke twijfel is gericht op overtreding van de fiscale wet.
[1] Reactie staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst n.a.v. schriftelijke kamervragen, Kamerstukken II, 2023–2024, 25 087, nr. 341.
[2] FIOD-Jaarverslag-2023.
[3] Hoge Raad 19 januari 2024, ECLI:NL:HR:2024:49; BNB 2024/36.
[4] Overige fiscale maatregelen 2024, Wet van 20 december 2023, Stb. 2023, 501.
[5] BNB 2024/36, punt 6.
[6] zie o.m. AG Wattel in diens conclusie van 25 augustus 2016, ECLI:NL:PHR:2017:82, 9.26 voorafgaand aan het roemruchte arrest van de Hoge Raad van 21 april 2017 in de Credit Suisse-zaak, ECLI:NL:HR:2017:730, BNB 2017/164, Kors in WFR 2017/168 en Hofman, Het systeem van sanctionering van fiscale fraude p. 266 e.v.
[7] De Bont in My way, liber amicorum mr. Hans Hertoghs, p. 75-87 en MBB 2016/9-10.