De wet excessief lenen heeft tot gevolg dat in de aangiften inkomstenbelasting 2023 fictief inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking wordt genomen als de aandeelhouder een schuld heeft die hoger is dan € 700.000. Het doel hiervan is het voorkomen van het onbelast beschikken over vermogen van de bv in privé en het voorkomen van discussies over de fiscale kwalificatie van leningen.
De fictie geldt ook voor leningen die al vele jaren bestaan. Dit zou kunnen betekenen dat de fiscus ervoor kiest om de discussie voor bestaande leningen niet aan te gaan en af te wachten tot 2023 zodat ‘eenvoudig’ belasting kan worden geheven op basis van de wet excessief lenen. Wij menen dat het afwachten tot gevolg kan hebben dat de fiscus te laat is.
Uitleg excessief lenen
Al in 2019 werd gesproken over het invoeren van de wet excessief lenen. Het doel was rekening-courantschulden van de DGA aan zijn vennootschap in de belastingheffing te betrekken. Dit voorstel heeft vanaf dit jaar concrete gevolgen omdat de aangiften inkomstenbelasting over het jaar 2023 dit jaar worden ingediend. Als de schuld van de DGA aan de bv meer bedraagt dan € 700.000 dan wordt het meerdere belast als fictief regulier voordeel uit aanmerkelijk belang (artikel 4.13, lid 1, sub f, Wet IB 2001). Het totaalbedrag van de schulden aan het eind van het kalenderjaar vormt het uitgangspunt. Het jaar daarna wordt het maximumbedrag vermeerderd met de eerder in de heffing betrokken schuld.
Opmerkelijk is dat dit maximumbedrag een speelbal lijkt van de politiek. Diverse keren is al gesproken over het verlagen van dit bedrag en vervolgens is concreet besloten dit bedrag met ingang van 2024 te verlagen naar € 500.000. Het is ook onduidelijk waar deze bedragen op zijn gebaseerd.
Fictie van excessief lenen
Het meerdere van de schuld wordt elk jaar belast in box 2. Daartegenover staat dat de schuld in box 3 blijft staan, dat de vordering bij de bv op de balans blijft staan en dat de rente bij de bv wordt belast met vennootschapsbelasting. Het box 2-inkomen is een fictie en deze verhoudt zich niet met het draagkrachtbeginsel. De regeling bevat geen tegenbewijsregel. Als de schuld in een later jaar door de aandeelhouder wordt afgelost dan ontstaat een negatief voordeel in box 2 (artikel 4.14a, lid 1, letter b, Wet IB 2001).
Volgens de huidige regeling kan dit maar één jaar terug worden verrekend en zes jaar vooruit (artikel 4.49 Wet IB 2001). Verliesverrekening van één jaar terug zal in veel gevallen ontoereikend zijn om te kunnen verrekenen met de fictieve heffing. Voor excessief lenen zou de termijn voor verliesverrekening dan ook moeten worden verlengd tot het jaar waarin de fictieve heffing heeft plaatsgevonden.
Wij menen – net als vele anderen – dat de fictieve heffing in strijd is met het eigendomsrecht (artikel 1 EP bij het EVRM). Een nadere uitwerking van onze argumenten volgt in WFR. Voor nu is onze boodschap om bezwaar te maken tegen deze heffing.
Heffingsmoment
Er zijn echter meer bezwaren tegen deze heffing. De rekening-courantschuld zal vaak al vele jaren geleden zijn ontstaan en het genietingsmoment zal in bepaalde gevallen eerder in die oude jaren liggen dan in het heden.
De Hoge Raad wees op 13 januari 2023 [1] een belangrijk arrest met handvatten voor de beoordeling of een lening een onttrekking en/of een winstuitdeling is. Dit komt er kort gezegd op neer dat moet worden beoordeeld of het bij het verstrekken van de lening zo goed als zeker is dat de lening kan worden terugbetaald en of zo’n moment zich later heeft voorgedaan.
Als dat het geval is, moet worden beoordeeld of op dat moment een uitdeling heeft plaatsgevonden. De inspecteur moet dan bewijzen dat een vermogensverschuiving heeft plaatsgevonden met een bevoordelingsbedoeling waarvan zowel de vennootschap als de aandeelhouder zich bewust was of had moeten zijn.
Als op basis van deze criteria een uitdeling heeft plaatsgevonden, maar deze niet in de heffing is betrokken, komt de vraag op of de schuld die nog op de balans staat maar eigenlijk al als uitdeling had moeten worden verantwoord in de fictieve heffing kan worden betrokken. Betoogd kan namelijk worden dat de schuld en de vordering op 31 december 2023 niet meer bestonden.
Discussie
Na de box 3 saga waar we nog middenin zitten, lijkt de volgende stroom aan procedures op te doemen. Wat mij betreft heeft de wetgever met het invoeren van excessief lenen een fictie ingevoerd die niet door de beugel kan. Op deze manier wordt beoogd belasting te heffen over rekening-courantschulden die al lang geleden zijn ontstaan. Een link met het draagkrachtbeginsel ontbreekt volledig.
De fiscus heeft met het arrest van de Hoge Raad van 13 januari 2023 duidelijke handvatten om tegen rekening-courantschulden op te treden. Dat die controles meer capaciteit vergen dan een fictieve heffing mag en kan geen reden zijn voor het toepassen van deze fictie.
Bezwaar maken dus tegen belastingaanslagen waarin belasting wordt geheven vanwege excessief lenen!
Vond u dit artikel over fictie van excessief lenen interessant en bent u benieuwd naar gerelateerde artikelen? Lees dan ook onze Hertoghs Beschouwt over het werkelijk rendement van de wet rechtsherstel box 3 of bekijk het artikel over de uitholling van het eigendomsrecht door ficties excessief lenen.
[1] Hoge Raad, 13 januari 2023 (rechtspraak.nl), ECLI:NL:HR:2023:26.