Al vaker is in de Hertoghs Beschouwt geschreven over de perikelen artikel 10a AWR (#75 en #76). Zelfs de houdbaarheid van artikel 10a AWR is ter discussie gesteld (#237). Ook het pleitbaar standpunt is een vaak besproken onderwerp (zie onder meer #138, #170 en #261).
In een recente uitspraak van de Hoge Raad staat de suppletieplicht van artikel 10a AWR centraal en tegelijk ook het pleitbaar standpunt. Dat wekt interesse! Hoewel niet aan de suppletieplicht is voldaan, oordeelt de Hoge Raad dat de boete niet in stand blijft, omdat sprake is van een pleitbaar standpunt.
OB-schuld in de Vpb-aangifte is geen suppletie
Sinds 1 januari 2012 is in artikel 10a AWR in combinatie met artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting de suppletieplicht opgenomen. Daarin is bepaald dat de suppletie zo spoedig mogelijk moet worden ingediend zodra de belastingplichtige constateert dat in een tijdvak van de afgelopen vijf jaren onjuiste of onvolledige aangiften zijn ingediend. Ook dient dit op de door de inspecteur aangegeven wijze te gebeuren. Indien het niet nakomen van die verplichting te wijten is aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen.
In de onderhavige zaak heeft de belastingplichtige onjuiste of onvolledige aangiften omzetbelasting ingediend, maar is vervolgens wél het (juiste) bedrag aan verschuldigde omzetbelasting op de balans opgenomen bij de aangifte vennootschapsbelasting. Op basis van die informatie heeft de inspecteur daarna het onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting ingesteld en is toen een boete opgelegd aan de belastingplichtige voor het niet voldoen aan de suppletieverplichting ex artikel 10a AWR.
De vraag is of met het noemen van het juiste bedrag aan verschuldigde omzetbelasting op de balans bij de aangifte vennootschapsbelasting tijdig, op de voorgeschreven wijze, een suppletieaangifte is gedaan. Hof Den Haag heeft deze zaak eerder[1] overwogen dat de belanghebbende ‘precieze cijfermatige informatie’ heeft verschaft die inhoudt dat nog omzetbelasting verschuldigd is en dat die informatie ook als zodanig is opgevat door de inspecteur. Daarom kan volgens het Hof redelijkerwijs niet worden volgehouden dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de suppletieverplichting.
De staatssecretaris heeft daartegen cassatieberoep ingesteld en de Hoge Raad maakt korte metten met het oordeel van het Hof. De Hoge Raad is in het arrest van 31 maart 2023[2], onder verwijzing naar punt 5.8 en 5.9 van de conclusie van AG IJzerman, tot het oordeel gekomen dat niet aan de suppletieverplichting wordt voldaan door het vermelden van een omzetbelastingschuld in een aangifte voor de vennootschapsbelasting of in daarbij gevoegde jaarstukken:
“5.8 Wel was al eerder in de nota van toelichting bij het Besluit van 22 december 2011 tot invoering van artikel 15 van het UBOB opgemerkt: Daarnaast wordt bepaald dat de inspecteur aangeeft op welke wijze suppletie gedaan moet worden. Dit kan het digitale formulier suppletie omzetbelasting zijn. Voor bijvoorbeeld kleine(re) bedragen kan echter een andere wijze meer passend zijn. Het in de winstaangifte opnemen van de aan het eind van een kalender- of boekjaar verschuldigde belasting wordt in elk geval niet aangemerkt als een suppletie. [cursivering toegevoegd; A-G]
5.9 Het behoeft geen betoog dat het bestreden oordeel van het Hof in strijd is te achten met de gecursiveerde passage. Dat bij de uitleg van het vormvoorschrift in artikel 15 van het UBOB acht moet worden geslagen op de bedoeling van de besluitgever, lijkt mij in lijn met de jurisprudentie.”
Dus zonder het formulier geen suppletie?
Betekent dit oordeel van de Hoge Raad voor alle gevallen waarin de juiste en volledige inlichtingen op een andere wijze kenbaar worden gemaakt dan via het suppletieformulier dat evenmin aan de suppletieverplichting wordt voldaan? Naar mijn idee is dat niet het geval.
Het oordeel van het Hof gaf aanleiding om te veronderstellen dat de kwestie van de ‘voorgeschreven wijze’ waarop suppletie moet plaatsvinden, wellicht breder kan worden uitgelegd.[3] Naar mijn mening kan dat nog steeds. De Hoge Raad oordeelt immers specifiek dat niet wordt voldaan aan de suppletieplicht door het vermelden van een omzetbelastingschuld in een aangifte voor de vennootschapsbelasting of in daarbij gevoegde jaarstukken.
Het is in de praktijk bekend dat een digitaal suppletieformulier op de website van de Belastingdienst beschikbaar is en dat de Belastingdienst wil dat op die wijze wordt gesuppleerd. Deze voorgeschreven wijze is echter niet expliciet in een wet of regeling opgenomen, dit in tegenstelling tot bijvoorbeeld de verplichting tot het herstellen van een onjuiste of onvolledige aangifte erfbelasting, die vermeld is in artikel 10c Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956.[4] Daarin staat expliciet dat de mededeling geschiedt door de inspecteur het daartoe langs elektronische weg ter beschikking gestelde modelformulier toe te zenden.
In artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting is enkele opgenomen dat het op de door de inspecteur voorgeschreven wijze dient te geschieden. De Regeling elektronisch berichtenverkeer Belastingdienst vermeldt dat de suppletie uitsluitend digitaal kan worden ingediend, maar de toelichting bij het Besluit van 22 december 2011 biedt naar mijn idee door de formulering “dit kan het digitale formulier suppletie omzetbelasting zijn” wél ruimte.
Volstaat hierbij uitsluitend het formulier of is bijvoorbeeld een brief eveneens toereikend? Ook in de literatuur wordt de vraag gesteld of het standaardformulier in alle gevallen de door de inspecteur aangegeven wijze is, nu een formele regeling[5] ontbreekt of dat de inspecteur dit per geval bepaalt[6]. Daarnaast is het de vraag of dat formulier wel de ruimte biedt om alle inlichtingen, gegevens en aanwijzingen te verstrekken die in art. 15 lid 1 UBOB bedoeld worden[7]. Deze vragen blijven ook na het arrest van de Hoge Raad onbeantwoord.
Om discussie te voorkomen, is het gebruik van het suppletieformulier in ieder geval aan te raden.
Pleitbaar standpunt
En dan komt in dit arrest van de Hoge Raad het pleitbaar standpunt nog om de hoek kijken, wat op het eerste gezicht een opvallend oordeel lijkt.
De Hoge Raad overweegt dat het oordeel van het Hof dat de boete moet worden vernietigd, klaarblijkelijk berust op de rechtsopvatting dat aan de verplichtingen van artikel 10a AWR jo. art. 15 UBOB kon worden voldaan door het gespecificeerd vermelden van onbetaalde omzetbelastingschulden in (een bijlage bij) de aangifte voor de vennootschapsbelasting. Het Hof heeft de belastingplichtige dus op rechtskundige gronden in het gelijk gesteld en daarom moet het ervoor worden gehouden dat de belastingplichtige een pleitbaar standpunt heeft ingenomen, aldus de Hoge Raad.
Het lijkt erop dat het hier een ambtshalve oordeel van de Hoge Raad betreft. Ook als wordt gekeken naar de toelichting bij het Besluit van 22 december 2011 tot invoering van artikel 15 van het UBOB lijkt een pleitbaar standpunt niet voor de hand te liggen. In de nota van toelichting bij dat Besluit tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten is specifiek opgenomen dat het in de winstaangifte opnemen van de aan het einde van een jaar verschuldigde belasting in elk geval niet wordt aangemerkt als een suppletie (Stcrt. 2011, 677, p. 68). Van een pleitbaar standpunt lijkt daarmee geen sprake te zijn. Toch is het oordeel van de Hoge Raad wel in lijn met zijn jurisprudentie over het pleitbaar standpunt.
De Hoge Raad heeft immers eerder beslist dat een standpunt pleitbaar is als dat in feitelijke instantie door de rechter is gevolgd, ook al wordt dat oordeel in een hogere instantie onjuist bevonden. Zo ontspringt de boeteling de dans dankzij een onjuist oordeel van de rechter.
Dat is ook hier het geval. De Hoge Raad oordeelt dat het Hof de belastingplichtige op rechtskundige gronden in het gelijk heeft gesteld en dat het er daarom voor moet worden gehouden dat de belastingplichtige een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. Om die reden wordt de boete toch vernietigd.
Wilt u meer weten over dit onderwerp of heeft u andere vragen, neem dan vooral contact op.
[1] Gerechtshof Den Haag 12 november 2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:2803
[2] Hoge Raad 31 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:491
[3] Annotatie van C. Presilli bij Gerechtshof Den Haag 12 november 2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:2803, NTFR 2021/1558 en N. van den Hoek, Boete voor schending btw-suppletieplicht kan door de beugel (maar nog veel onduidelijk), 18 oktober 2021.
[4] Annotatie N. van den Hoek bij Gerechtshof Den Haag 12 november 2020, ECLI:NL:RBDHA:2020:3773, NLF 2021/0936.
[5] L.M.S.M. Bongaarts en R. Vos, ‘Art. 10a AWR: het intreden van de verplichte suppletieplicht omzetbelasting’, BTW bulletin 2012/2.
[6] R.E.C.M. Niessen, ‘Actieve meldingsplicht voor belastingplichtigen’, NTFR 2013/18
[7] L.M.S.M. Bongaarts en R. Vos, ‘Art. 10a AWR: het intreden van de verplichte suppletieplicht omzetbelasting’, BTW bulletin 2012/2.