Op 8 mei 2026 heeft A-G Pauwels conclusie genomen in twee van de vier zaken die als proefprocedure zijn geselecteerd in de massaalbezwaarplusprocedure over box 3. De procedures gaan over de vraag of niet-bezwaarmakers in aanmerking kunnen komen voor vermindering van aanslagen IB/PVV voor de jaren 2017-2021.[1] In deze Hertoghs Beschouwt bespreek ik de conclusie van A-G Pauwels en de belangrijkste punten uit die conclusie voor de praktijk.
Achtergrond van de zaak
De aanleiding voor deze procedures is inmiddels genoegzaam bekend. In het Kerstarrest van 24 december 2021 oordeelde de Hoge Raad dat het forfaitaire box 3-stelsel de proportionaliteitstoets van artikel 1 EP EVRM niet kan doorstaan.[2] Dat arrest leidde tot rechtsherstel voor de bezwaarmakers, maar het kabinet besloot om géén rechtsherstel te bieden aan de zogeheten niet-bezwaarmakers. Dat zijn degenen die niet meededen aan de massaalbezwaarprocedure omdat ze geen bezwaar hadden gemaakt. Daardoor stond hun aanslag op het moment van het wijzen van het Kerstarrest onherroepelijk vast.[3]
Om hen toch een rechtsgang te bieden, is artikel 9.7 Wet IB 2001 ingevoerd. Hiermee is de massaalbezwaarprocedure van overeenkomstige toepassing verklaard op verzoeken om ambtshalve vermindering waarvoor een aanwijzing massaal bezwaar is. Vervolgens zijn vier proefprocedures geselecteerd, waarvan de A-G in twee nu conclusie neemt. In eerste aanleg zijn in alle vier de zaken de niet-bezwaarmakers in het ongelijk gesteld.[4]
De nieuwe-jurisprudentie-uitzondering
Artikel 45aa (b) URIB 2001 bepaalt dat geen ambtshalve vermindering wordt verleend als de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit jurisprudentie die is gewezen nadat die aanslag onherroepelijk vaststond. De Minister van Financiën kan op deze uitzondering weer een uitzondering maken, maar heeft voor box 3 besloten dat niet te doen.
Nadat de A-G het nodige speurwerk heeft moeten verrichten, komt hij tot de conclusie dat de uitzondering vier doelen dient: (i) het budgettaire belang, (ii) de uitvoerbaarheid, (iii) de rechtszekerheid, en (iv) de symmetrie met de navordering. In de parlementaire geschiedenis leest de A-G dat een belangenafweging heeft plaatsgevonden waarbij de wetgever het belang van de rechtszekerheid en uitvoerbaarheid zwaarder laat wegen dan het financiële belang van belastingplichtigen.
De A-G concludeert dat de inspecteur zich op deze uitzondering mag beroepen als hij op het moment van onherroepelijk worden redelijkerwijs mocht menen dat zijn opvatting juist was. De A-G doopt dit een ‘pleitbare opvatting’. Voorafgaand aan het Kerstarrest mocht de inspecteur volgens de A-G redelijkerwijs menen dat het box 3-stelsel niet in strijd was met het EVRM.
Doorstaat de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering de toets van het evenredigheidsbeginsel?
Het zwaartepunt van de conclusie ligt bij middel 5. Doorstaat de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering de toets aan het evenredigheidsbeginsel?
De A-G concludeert dat de belastingrechter voldoende aanknopingspunten heeft om de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering te beoordelen. Dit geldt ondanks het feit dat in de totstandkomingsgeschiedenis geen belangenafweging te vinden is en de staatssecretaris niks heeft aangevoerd waaruit die belangenafweging blijkt. Gezien de bochten waar de A-G zich in heeft moeten wringen om die aanknopingspunten te vinden, vraag ik mij af in hoeverre deze voldoende zijn om als daadwerkelijke belangenafweging te worden aangemerkt.
De A-G erkent dat het zelf op zoek gaan naar een belangenafweging – bij gebrek aan gegevensverstrekking door de staatssecretaris – wringt met hetgeen is overwogen in HR BNB 2026/6.[5] In het kader van de rechtseenheid acht de A-G het echter wenselijk dat de belastingrechter zelfstandig onderzoek kan doen in openbare bronnen. Ik vraag me af of deze benadering niet knelt met het rechtszekerheidsbeginsel. Als de belastingrechter ambtshalve de hiaten in de argumentatie van het bestuursorgaan c.q. de staatssecretaris gaat vullen, brengt dit de belastingplichtige in een onevenwichtige procespositie.
De nieuwe-jurisprudentie-uitzondering doorstaat volgens de A-G ook de exceptieve toetsing aan het evenredigheidsbeginsel. Deze toetsing dient volgens de A-G terughoudend te gebeuren, omdat de keuze tot ambtshalve vermindering bij uitstek een politiek-bestuurlijke is.
Ook de toets aan artikel 13 EVRM en artikel 1 EP EVRM brengt volgens de A-G geen soelaas: niet-bezwaarmakers hadden bezwaar kunnen maken, en het stellen van een redelijke termijn voor een effectief rechtsmiddel is toegestaan. Maar hier wringt het: was de termijn wel zo redelijk als de communicatie ronduit gebrekkig was?
Gebrekkige communicatie massaal bezwaar
In onderdeel 4 gaat de A-G in op de vraag of er een verschoonbare termijnoverschrijding is omdat niet duidelijk was dat individueel bezwaar moest worden gemaakt om mee te doen met de massaalbezwaarprocedure. In Hertoghs Beschouwt #386 en #281 hebben wij daar aandacht aan besteed. Met de nieuwe massaalbezwaarprocedure waarin in tegenstelling tot voorheen individueel bezwaar moest worden gemaakt werd een verbetering van de rechtsbescherming beoogd. Er zou duidelijke communicatie plaatsvinden. Dat dit niet is gebeurd staat vast.
Ter afsluiting
De Hoge Raad zou de gebrekkige communicatie kunnen betrekken in de belangenafweging. Wie weet biedt dat toch nog mogelijkheden. Dat heeft ook geen precedentwerking omdat thans duidelijk is dat individueel bezwaar moet worden gemaakt.
Daarmee zou tegemoet kunnen worden gekomen aan de niet-bezwaarmakers. Gelet op de bewoordingen die de A-G bijna rechtstreeks tot de niet-bezwaarmakers richt, lijkt het erop dat hij zich in zo’n oordeel zou kunnen vinden. Hij schrijft dat hij zich goed kan voorstellen dat zij het resultaat als onredelijk en onrechtvaardig beschouwen. Maar de maatstaf van de belastingrechter, zo licht de A-G toe, is niet of het onthouden van een teruggave onredelijk of onrechtvaardig is; de rechter dient te oordelen of is gehandeld binnen het wettelijk kader voor ambtshalve vermindering. De belastingrechter kan slechts afwijken als de regel niet verenigbaar is met hoger recht, hetgeen volgens de A-G niet het geval is.
Het is nu wachten op het arrest van de Hoge Raad. Daar kijken wij met veel belangstelling naar uit.
[1] ECLI:NL:PHR:2026:463, Parket bij de Hoge Raad, Bijlage 25/02700 en 25/02701.
[2] ECLI:NL:HR:2021:1963, Hoge Raad, 21/01243.
[3] Box 3: Niet-massaalbezwaarmakers vallen weer buiten de boot – Hertoghs advocaten & Weekblad Fiscaal Recht (WFR).
[4] Rechtbank Den Haag 26 juni 2025, ECLI:NL:RBDHA:2025:11718; Rechtbank Zeeland-West-Brabant 14 juli 2025, ECLI:NL:RBZWB:2025:4557 ; Rechtbank Noord-Holland 14 oktober 2025, ECLI:NL:RBNHO:2025:11834; Rechtbank Gelderland 8 april 2026, ECLI:NL:RBGEL:2026:2641.
[5] HR 26-09-2025, ECLI:NL:HR:2025:1385, m.nt. E. B. Pechler.