De Belastingdienst past verschillende controlemethoden toe om correcte naleving van fiscale verplichtingen te waarborgen. Een van deze methoden is de steekproef, die de Belastingdienst in het kader van efficiëntie (en gemak) kan inzetten om de juistheid van aangiften te controleren en om vervolgens correcties toe te passen.
Wij zien dergelijke steekproeven de laatste tijd steeds vaker voorbij komen in de praktijk. Op die manier is het voor de fiscus, met name bij grotere administraties, een stuk eenvoudiger om controles uit te voeren en om correcties toe te passen.[1]
Tegelijkertijd blijven vaak belangrijke kwesties met betrekking tot de rechtsbescherming van belastingplichtigen onderbelicht, zoals bijvoorbeeld de controleerbaarheid en de extrapolatie van de steekproeven. Deze rechtsbescherming is echter van groot belang omdat belastingplichten door een steekproef met grote fiscale gevolgen geconfronteerd worden, zonder dat bepaalde feiten daadwerkelijk zijn waargenomen.
Gebruikmaking statistische steekproef
Al in 2008 heeft de Hoge Raad in een drietal zaken (impliciet) geoordeeld dat de fiscus het steekproefprincipe in beginsel kan en mag gebruiken om belastingplichtigen te controleren, en de uitkomst als bewijsmiddel mag gebruiken bij het toepassen van correcties.[2] Deze toelating van steekproeven kan worden verklaard in het licht van de vrije bewijsleer, die bewijslevering door middel van alle bewijsmiddelen mogelijk maakt.
Ondanks dat steekproeven mogen worden gebruikt bij belastingcontroles en dit gebruik ook niet wordt geschroomd, is in de Hoge Raad-arresten uit 2008 en latere lagere rechtspraak helaas nog weinig uitgeweid over nadere (formele) regels en voorwaarden voor het gebruikmaken van een steekproef. Ik vind het vooral een gemiste kans dat de Hoge Raad in 2008, ondanks de uitgebreide conclusie van advocaat-generaal Niessen over het fiscale steekproefprincipe bij die arresten, geen duidelijke regels heeft gegeven.[3]
Aan het ontbreken van nadere regelgeving en voorwaarden in de jurisprudentie kwam eind 2020 ietwat verandering met een uitspraak van hof ’s-Hertogenbosch. Dit hof oordeelde, in lijn met wat Niessen eerder al concludeerde, dat de resultaten van een steekproef pas als bewijsmiddel gebruikt kunnen worden bij uitvoering van de steekproef op statistisch-wetenschappelijk verantwoorde en controleerbare wijze.[4]
Dat houdt in dat de geselecteerde elementen die potentieel onderhevig zijn aan de steekproef, een homogene populatie vormen (samenhang tussen de elementen) en dat de keuze voor die populatie op grond van objectieve maatstaven plaatsvindt. En dat alles dient controleerbaar te zijn voor de belastingplichtige. De belastingplichtige moet dus over de relevante informatie omtrent de toegepaste steekproef kunnen beschikken.
Het is van belang altijd na te gaan hoe de steekproef is genomen, wat is onderzocht en hoe is geselecteerd. De Belastingdienst is verplicht deze informatie te verstrekken.
Bewijskracht resultaten
Het hof ’s-Hertogenbosch ging in 2020 ook nog expliciet in op de bewijskracht die aan de resultaten van een steekproef kan worden ontleend. Aan dergelijke resultaten als bewijsmiddel voor fiscale correcties kan volgens het hof slechts een bewijsvermoeden worden ontleend. Dat vermoeden is voor ontzenuwing door de belastingplichtige vatbaar.
Hiertoe hoeft de belastingplichtige de resultaten van de steekproef dan ‘slechts’ (gemotiveerd) in twijfel te trekken. Concreet kan dat bijvoorbeeld door zelf een steekproef uit te (laten) voeren en te presenteren of, indien niet ondoenlijk, door zelf een volledige controle van de gehele administratie toe te passen.
De geringe bewijskracht die van een steekproef uitgaat, beschouw ik als niet meer dan logisch. Immers, aan correcties die op grond van een steekproef worden toegepast liggen (groten)deels feiten ten grondslag die niet daadwerkelijk zijn geconstateerd, zo beargumenteerde het hof dan ook.
Extrapolatie resultaten steekproef
Indien een steekproef toch toelaatbaar wordt geacht, kan mogelijk een nog verdergaand gevolg ten nadele van een belastingplichtige intreden. Immers, de Belastingdienst heeft in beginsel de mogelijkheid tot extrapolatie van de resultaten uit de steekproef naar andere tijdvakken. Ook hier stond de Hoge Raad in 2008 in beginsel al niet afkeurend tegenover. Echter, er moet dan wel sprake zijn van voldoende grond om aan te nemen dat de niet-gecontroleerde tijdvakken een constant feitenrelaas vertonen ten opzichte van het wel steekproefsgewijs gecontroleerde tijdvak.[5]
In 2016 voegde de rechtbank en het hof Den Haag hier nog aan toe dat extrapolatie ook is toegestaan indien op voorhand vaststaat dat de feiten in de niet-gecontroleerde tijdvakken in dezelfde mate juist of onjuist zijn als die van het wel steekproefsgewijs onderzochte tijdvak.[6]
Deze voor extrapolatie vereiste omstandigheden kunnen pas worden aangenomen indien daadwerkelijk waarneembaar bewijs ten aanzien van de niet aan de steekproef onderhavige tijdvakken aanwezig is. Zonder dergelijk bewijs over de niet-gecontroleerde tijdvakken, kan dus niet worden geëxtrapoleerd naar die tijdvakken. Evengoed geldt dat indien dergelijk bewijs wel aanwezig is, de inspecteur ook verplicht is daar onderzoek naar te doen alvorens gebruik kan worden gemaakt van extrapolatie van de steekproef-resultaten.
Voor gebruikmaking van extrapolatie van de steekproefresultaten naar andere tijdvakken rust de bewijslast altijd bij de inspecteur. Wij constateren dat aan die bewijslast in de praktijk geregeld niet wordt voldaan, met als gevolg dat de extrapolatie door de rechter wordt tegengehouden.[7] Tegen de extrapolatie ageren kan dus zeker lonen. Dat kan dan tot gevolg hebben dat grote nadelige fiscale gevolgen achterwege blijven.
Boeten
Voor boeten geldt een hogere bewijsmaatstaf dan voor de fiscale correcties. De vereiste feiten en omstandigheden voor de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit dienen buiten redelijke twijfel vast te staan en dienen derhalve overtuigend te worden aangetoond door de inspecteur.[8] Indien bij een fiscale correctie die is gebaseerd op een steekproef tevens een boete wordt opgelegd, dan worden met enkel de steekproef, de feiten en omstandigheden voor de onjuistheid van de aangifte niet overtuigend aangetoond. De boete kan in dat geval reeds op die grond niet in stand blijven.
Conclusie
Dat de Belastingdienst bij belastingcontroles en -correcties in beginsel gebruik kan en mag maken van de resultaten van een steekproef staat naar de huidige stand van zaken vast. Dat betekent daarentegen zeker niet dat deze resultaten altijd maar voor zoete koek aangenomen en geaccepteerd dienen te worden. Het (gemotiveerd) in twijfel trekken van de (resultaten van) de steekproef is in eerste instantie al voldoende, omdat in beginsel slechts een bewijsvermoeden ontstaat met een belastingcontrole via de steekproef.
De hiervoor besproken eisen die worden gesteld aan steekproeven die de Belastingdienst uitvoert, blijven zoals gezegd nog al eens onderbelicht. Dat is in het kader van de rechtsbescherming van belastingplichtigen niet terecht. Door een steekproef kan een belastingplichtige immers worden geconfronteerd met grote gevolgen, welke (groten)deels zijn gebaseerd op niet daadwerkelijk waargenomen feiten, zeker bij extrapolatie. Het is om die reden belangrijk om door de Belastingdienst uitgevoerde steekproeven altijd kritisch te benaderen.
Indien bij een fiscale correctie op grond van een steekproef tevens een boete wordt opgelegd, is het gelet op de hogere bewijsmaatstaf voor boeten temeer van belang deze niet zomaar te accepteren.
[1] Zie bijvoorbeeld Rb. Zeeland-West Brabant 5 december 2019, ECLI:NL:RBZWB:2019:5440, r.o. 2.4.
[2] HR 14 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:AU0837; HR 14 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:AU0838; HR 14 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:AU0840.
[3] PHR 14 maart 2008, ECLI:NL:PHR:2008:AU0838
[4] Hof ’s-Hertogenbosch 31 december 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:4116
[5] HR 14 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:AU0838, r.o. 3.3.3.
[6] Hof Den Haag 23 november 2016, ECLI:NL:GHDHA:2016:3835; Rb. Den Haag 25 oktober 2016, ECLI:NL:RBDHA:2016:13230
[7] Zie o.a. Rb. Leeuwarden 25 maart 2010, ECLI:NL:RBLEE:2010:BL9918; Hof ’s-Hertogenbosch 28 januari 2011, ECLI:NL:GHSHE:2011:BQ2837; Hof Den Haag 23 november 2016, ECLI:NL:GHDHA:2016:3835; Rb. Den Haag 25 oktober 2016, ECLI:NL:RBDHA:2016:13230.
[8] HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, r.o. 3.2.