Sinds een drietal arresten van de Hoge Raad uit 2008[1] wordt door de Belastingdienst/Douane in de praktijk regelmatig gebruikgemaakt van de zogenaamde statistische steekproef.[2] Hiermee kan in een belasting- of douanecontrole een bewijsvermoeden worden gecreëerd. Daarmee kan de inspecteur correcties doorvoeren zonder dat alle onderdelen daadwerkelijk zijn gecontroleerd. Hoewel wij zulke steekproeven in de praktijk regelmatig voorbij zien komen, valt het op dat over de toepassing hiervan weinig jurisprudentie bestaat. Des te meer reden om een recente uitspraak van rechtbank Noord-Holland nader te beschouwen. Zeker nu de rechtbank – terecht – behoorlijk kritisch tegenover de door de inspecteur gehanteerde steekproef staat en zelfs oordeelt dat deze niet als bewijsvermoeden kan dienen.[3]
De statistische steekproef als controlemiddel
Het gebruikmaken van steekproeven an sich door de Belastingdienst/Douane is in de arresten uit 2008 door de Hoge Raad goedgekeurd. Voor een uitgebreidere toelichting hierop verwijs ik naar Hertoghs Beschouwt #363 en het artikel dat ik hierover schreef met Angelique Perdaems voor Het Register.[4] In ieder geval is van belang dat een steekproef pas als bewijsmiddel kan worden gebruikt als deze op statistisch-wetenschappelijk verantwoorde en controleerbare wijze is uitgevoerd.[5] Dat houdt in elk geval in dat de gekozen onderdelen die in de steekproef worden meegenomen (de populatie) een homogene groep (van dezelfde soort)[6] vormen, dat deze keuze op grond van objectieve maatstaven plaatsvindt en dat de trekking voor de te controleren onderdelen uit de gekozen groep aselect (willekeurig/random) gebeurt. En dit moet allemaal controleerbaar zijn voor een belastingplichtige.
In de zaak die recent bij rechtbank Noord-Holland voorlag, begint de rechtbank haar oordeel over de steekproef met een belangrijke duiding over de bewijslastverdeling: “Aangezien verweerder wenst af te wijken van de douaneaangiften van eiseres, waarbij de resultaten van de steekproef worden gebruikt als bewijsvermoeden voor geconstateerde fouten in de in de steekproef betrokken populatie, rust op hem de bewijslast voor de door hem voorgestane juiste toepassing van de steekproef.”[7] Het is als belastingplichtige (of adviseur) van groot belang om dit uitgangspunt te onderkennen als de inspecteur gebruikmaakt van een statistische steekproef.
Ontbrekende informatie
Met de juiste bewijslastverdeling voor ogen overweegt de rechtbank vervolgens dat de steekproef niet als bewijsvermoeden kan dienen. Dit ten eerste omdat er informatie over de (uitvoering van de) steekproef ontbreekt. Omdat er dusdanig veel informatie ontbreekt, kan de rechtbank niet toetsen welke controle de douane-inspecteur op welke posten heeft uitgevoerd. Op basis daarvan komt de rechtbank al tot het oordeel[8] dat de resultaten van de steekproef niet kunnen dienen als onderbouwing van de uitnodiging tot betaling.[9] Daarbij is ook relevant om op te merken dat ingeval het voor een rechtbank al niet te toetsen is, het al helemaal niet te toetsen is voor een belastingplichtige zelf. En zoals hiervoor al benoemd, moet de steekproef (ook) controleerbaar zijn voor de belastingplichtige om de resultaten hieruit als bewijsmiddel te kunnen aanvaarden.
Ook in het kader van artikel 8:42 Awb oordeelt de rechtbank dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd. Dit ziet volgens de rechtbank met name op de stukken waarmee de steekproef op begrijpelijkheid en inzichtelijkheid kan worden getoetst. Deze toets is belangrijk omdat steekproeven nogal technisch (kunnen) zijn. Desondanks vindt de rechtbank dat zij deze zaak wel inhoudelijk kan beoordelen.[10] De rechtbank heeft gelet op artikel 8:31 Awb ook veel ruimte om zelf te bepalen welk gevolg wordt verbonden aan een schending van (bijvoorbeeld) artikel 8:42 Awb. Ook de in deze zaak gekozen route behoort dan tot de mogelijkheden.
Het ontbreken van informatie is volgens de rechtbank ook relevant voor de vraag of de belanghebbende het bewijsvermoeden kan ontzenuwen. Zo oordeelt de rechtbank dat de belanghebbende hierin wordt gehinderd door de ontbrekende informatie.[11] Dit lijkt een overweging ten overvloede te zijn nu de rechtbank eerder al concludeert dat de steekproef überhaupt niet kan dienen als bewijsvermoeden, dus dan hoeft dit vermoeden ook niet ontzenuwd te worden. Hieruit blijkt wat mij betreft duidelijk de frustratie van de rechtbank over de werkwijze van de inspecteur in deze zaak, die op wel meer punten tot uiting lijkt te komen.
De onderdelen van de steekproef
Verder oordeelt de rechtbank dat niet kan worden vastgesteld dat de onderzochte onderdelen die in de steekproef worden meegenomen (de populatie) voldoende gelijk zijn om de samenhang daarvan (de homogeniteit) te onderbouwen.[12] De rechtbank overweegt daarbij dat de belanghebbende een divers goederenassortiment heeft omdat zij verschillende opdrachtgevers heeft.[13] Als dan voor de steekproef uit dit brede pallet posten (zoals facturen of aangifteregels) worden gekozen, is er geen sprake van een gelijksoortige (homogene) groep. Dit is voor de praktijk een belangrijke overweging, omdat in veel gevallen sprake zal zijn van een divers goederenassortiment en/of verschillende opdrachtgevers (afnemers).
Een andere voor de praktijk belangrijke overweging van de rechtbank is dat ook daadwerkelijk naar de goedgekeurde posten uit de steekproef moet worden gekeken. Het volstaat niet als de inspecteur alleen kijkt naar de geconstateerde “fouten” die in zijn voordeel zijn. De rechtbank overweegt in dat kader expliciet dat de resultaten van de steekproef in deze zaak niet ten grondslag kunnen worden gelegd aan de correctie, voor zover deze zien op goederen die niet daadwerkelijk zijn onderzocht.[14] Hoewel dit in deze zaak deels te maken zal hebben met ontbrekende gegevens over een deel van de populatie, legt deze overweging een bom onder de toepassing van steekproeven als controlemiddel door de inspecteur. Immers, met het uitgangspunt dat geen correctie kan plaatsvinden op de aangifte voor een bepaald product als dat product niet daadwerkelijk is onderzocht, kan een statistische steekproef heel vaak niet in stand blijven. Bij toepassing van een steekproef is namelijk bijna per definitie sprake van niet onderzochte en niet gelijksoortige posten.
Overigens meen ik verder dat er geen sprake is van een populatie die op basis van objectieve maatstaven tot stand is gekomen, als (bewust) slechts onderdelen worden meegenomen waarin iets te halen valt voor de inspecteur (zoals in deze zaak ook het geval was)[15]. In dat geval worden namelijk posten waarop bijvoorbeeld al het maximale tarief is toegepast buiten beschouwing gelaten. Er vindt dan dus al een duidelijke voorselectie puur in het voordeel van de inspecteur plaats. Op de posten waarop al het maximale tarief is toegepast, valt voor de Belastingdienst/Douane immers niks meer (bij) te heffen.
Tegenbewijsmogelijkheid
Gelukkig maakt de rechtbank in haar oordeel over de steekproef tot slot ook korte metten met de dooddoener van de inspecteur dat belanghebbenden tegenover een steekproef tegenbewijs kunnen leveren door middel van een eigen integrale controle. Die zware bewijslast kan niet in de schoenen van een belanghebbende worden geschoven als gevolg van de keuze van de inspecteur om een controle met een steekproef uit te voeren.[16] Ik sluit me volledig aan bij deze overweging van de rechtbank. Dit zou immers neigen naar een verkapte omkering en verzwaring van de bewijslast, waarbij de steekproef dan als een soort van redelijke schatting van de inspecteur geldt. Dit zou temeer wrang zijn omdat de inspecteur met een steekproef slechts een bewijsvermoeden kan creëren dat voor ontzenuwing door de belanghebbende vatbaar is. En ontzenuwing is een betrekkelijk lage bewijslast. Twijfel zaaien is daarvoor voldoende.
Als het gaat om een btw-controle is het mijns inziens overigens zaak om extra alert te zijn op de toepassing van steekproeven. Dan kan namelijk strijd ontstaan met het neutraliteitsbeginsel. Dit beginsel vereist dat btw neutraal door een bedrijfskolom heen moet lopen en dat deze alleen moet worden gedragen door de eindgebruiker. Als een naheffing in de btw plaatsvindt als gevolg van de toepassing van een steekproef,[17] wordt de mogelijkheid ontnomen om de afzonderlijke correcties door te belasten waardoor de btw niet neutraal door de bedrijfskolom loopt. Het directe verband tussen de facturen, de daarbij behorende afnemers en de heffing van de btw vervalt dan namelijk. Dan is doorbelasting onmogelijk, waardoor de btw terecht komt waar deze niet terecht hoort te komen. Gelet op het neutraliteitsbeginsel zou een statistische steekproef om een naheffingsaanslag btw te onderbouwen daarom te allen tijde vermeden moeten worden.[18]
Tot slot
Deze heldere uitspraak van rechtbank Noord-Holland laat nog maar eens zien dat je als belastingplichtige of adviseur kritisch moet blijven wanneer door de inspecteur gebruik wordt gemaakt van een statistische steekproef. De toelating hiervan als bewijsmiddel is bepaald niet vanzelfsprekend. Wat mij betreft is dat volledig terecht, nu hiermee correcties kunnen worden doorgevoerd die (deels) gebaseerd zijn op in het geheel niet geconstateerde fouten. Daar moet terughoudend en zorgvuldig mee omgegaan worden.
Indien u te maken heeft (gehad) met een controle waarbij gebruik wordt gemaakt van een statistische steekproef door de inspecteur, neem dan contact op.
[1] HR 14 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:AU0837; HR 14 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:AU0838; HR 14 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:AU0840.
[2] Ook wel geldsteekproef genoemd.
[3] Rb. Noord-Holland 15 januari 2026, ECLI:NL:RBNHO:2026:664.
[4] Het Register, december 2024, nummer 6, Handvatten bij een steekproefcontrole.
[5] Hof ’s-Hertogenbosch 31 december 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:4116.
[6] Bijvoorbeeld facturen die op dezelfde goederen en/of dezelfde afnemers zien.
[7] Rb. Noord-Holland 15 januari 2026, ECLI:NL:RBNHO:2026:664, r.o. 16.
[8] Rb. Noord-Holland 15 januari 2026, ECLI:NL:RBNHO:2026:664, r.o. 19-20.
[9] Een uitnodiging tot betaling is het equivalent voor een aanslag in het Douanerecht.
[10] Rb. Noord-Holland 15 januari 2026, ECLI:NL:RBNHO:2026:664, r.o. 15.
[11] Rb. Noord-Holland 15 januari 2026, ECLI:NL:RBNHO:2026:664, r.o. 25.
[12] Rb. Noord-Holland 15 januari 2026, ECLI:NL:RBNHO:2026:664, r.o. 22.
[13] Rb. Noord-Holland 15 januari 2026, ECLI:NL:RBNHO:2026:664, r.o. 22.
[14] Rb. Noord-Holland 15 januari 2026, ECLI:NL:RBNHO:2026:664, r.o. 24.
[15] Dat dit in deze zaak ook het geval is blijkt uit rechtsoverweging 2., waarin wordt geciteerd uit het controlerapport van de Douane: “De steekproef is getrokken uit een populatie, die bestaat uit de positieve bedragen van het totaal van de maximaal te missen douanerechten. Van elke aangifteregel wordt de maximum te heffen douanerechten berekend. In de GPA van 2014 is € 3.888.717,35 het bedrag aan maximaal te missen douanerechten en vormt de populatie uitgedrukt in euro’s waarop de steekproef getrokken is.”.
[16] Rb. Noord-Holland 15 januari 2026, ECLI:NL:RBNHO:2026:664, r.o. 26.
[17] Dan gaat het om de gevallen waarin degene die de correctie opgelegd krijgt niet de eindgebruiker is, waarop de btw behoort te drukken.
[18] Zie hierover ook Conclusie A-G Niessen 16 juni 2005, ECLI:NL:PHR:2008:AU0837 en M.M.W.D. Merkx en J.G.M. van Twisk, ‘Wat vindt Europa van de Nederlandse fiscale steekproeven?’, WFR 2020/198.