Het navorderen van belastingen. Het blijft een aantasting van de rechtszekerheid die de gemoederen zal bezighouden tot een nieuw heffingssysteem wordt ingevoerd.[1] Dit heeft grotendeels te maken met de (terechte) strikte voorwaarden die voor navordering gelden. Eén van die voorwaarden is de termijn waarbinnen een navorderingsaanslag vastgesteld dient te worden. In nationale aangelegenheden verstrijkt die termijn 5 jaar na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.[2] Indien het gaat om voor de belastingheffing relevante tegoeden die in het buitenland worden aangehouden of zijn opgekomen, geldt een verlengde navorderingstermijn van 12 jaar.
Op grond van standaardjurisprudentie van de Hoge Raad kan die verlengde termijn in EU-verband[3] alleen worden toegepast als door de inspecteur voortvarend wordt gehandeld zodra hij aanwijzingen heeft dat er buitenlandse tegoeden bestaan. Dit wordt het zogenaamde ‘voortvarendheidsvereiste’ genoemd. De verlengde navorderingstermijn is immers een inbreuk op de vrijheden van verkeer binnen de EU. Uit recente jurisprudentie blijkt dat hier (terecht) niet te lichtzinnig over mag worden gedacht.
Het voortvarendheidsvereiste
Uit het Passenheim-Van Schoot arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie[4] heeft de Hoge Raad in 2010 het volgende afgeleid. Wanneer de inspecteur bekend is met aanwijzingen van voor de belastingheffing relevante tegoeden die in een andere EU-lidstaat worden aangehouden of zijn opgekomen, kan de verlengde navorderingstermijn worden toegepast “indien de navorderingsaanslag wordt opgelegd met inachtneming van het tijdsverloop dat na het opkomen van de bedoelde aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.”[5]
Later heeft de Hoge Raad dit geconcretiseerd door te oordelen dat de vereiste voortvarendheid in ieder geval niet is betracht als er een onverklaarbare vertraging is opgetreden van meer dan zes maanden.[6] De bewoordingen ‘in ieder geval’ bieden wat mij betreft ook nog ruimte om te stellen dat onder omstandigheden sprake kan zijn van het ontbreken van de vereiste voortvarendheid als er een onverklaarbare vertraging van minder dan zes maanden is opgetreden.
In het kader van het voortvarendheidsvereiste is een cruciaal punt dat dit – zoals volgt uit de standaardjurisprudentie van de Hoge Raad – volledig is gericht op het voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslag.[7] Dit impliceert dat wanneer bij de Belastingdienst intern bijvoorbeeld louter handelingen zijn verricht die betrekking hebben op het vaststellen van een boete, die handelingen met het oog van de voortvarendheidsvereiste niet relevant zijn.
Als er daarnaast dan voor langer dan zes maanden geen handelingen worden verricht die zien op het voorbereiden of vaststellen van de navorderingsaanslag, wordt niet voldaan aan het voortvarendheidsvereiste en dient deze aanslag te worden vernietigd. Deze gedachtegang wordt gesterkt door een recent arrest van de Hoge Raad.
Hoge Raad 1 november 2024
In het arrest van de Hoge Raad van 1 november 2024 ging het opnieuw om de vraag of door de inspecteur was voldaan aan het voortvarendheidsvereiste.[8] De belastingplichtige deed op 4 juni 2014 een inkeerverzoek voor in Luxemburg aangehouden vermogen. Vervolgens vond in de periode tussen 29 oktober 2014 en 26 april 2016 diverse correspondentie plaats tussen de inspecteur en de belastingplichtige over het inkeerverzoek. De inspecteur ontving op 16 juni 2016 voor de laatste keer stukken en informatie van de belastingplichtige.
Uit de informatie in het inkeerverzoek bleek tevens dat de belastingplichtige economisch gerechtigde was van een bankrekening op naam van een Panamese rechtspersoon, waarvan de belastingplichtige op 14 mei 2009 enig aandeelhouder was geworden. Over de fiscale behandeling van die bankrekening heeft de inspecteur op 12 september 2016 nog een interne e-mail naar een collega gestuurd.
Uiteindelijk heeft de inspecteur in de periode van 23 december 2016 tot en met 20 februari 2017 navorderingsaanslagen vastgesteld over de jaren 2001 tot en met 2010, 2012 en 2014. In het kader van het voortvarendheidsvereiste waren in geschil de aanslagen over de jaren 2001 tot en met 2008. Dit omdat de belastingplichtige zich op het standpunt stelde dat de e-mail van 12 september 2016 geen relevantie had voor het voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslagen over die jaren. Daarmee zou dan een onverklaarbare verklaring van meer dan zes maanden tussen de laatste handeling (16 juni 2016) en het vaststellen van de aanslagen (vanaf 23 december 2016) zijn ontstaan.
Uit jurisprudentie van de Hoge Raad volgt ook dat de datum waarop de aanslag wordt vastgesteld ‘pas’ de datum is waarop de teller stopt te lopen. Een aankondiging van de aanslag is daarvoor bijvoorbeeld niet relevant.[9]
De Rechtbank en het Hof gingen niet mee in het standpunt van de belastingplichtige omdat zij oordeelde dat de interne e-mail van 12 september 2016 ook de voortvarendheid ten aanzien van de navorderingsaanslagen over 2001 tot en met 2008 stuitte.
De Hoge Raad casseerde het oordeel van het Hof. Hij overwoog dat de betreffende e-mail uitsluitend ging over de fiscale kwalificatie van het belang van de belastingplichtige in de Panamese vennootschap, waar hij pas in 2009 enig aandeelhouder van was geworden. Derhalve kon dat in het geheel niet relevant zijn voor het voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslagen over de jaren 2001 tot en met 2008, en dus ook niet voor het voortvarendheidsvereiste in die context.
Dit oordeel van de Hoge Raad onderschrijf ik volledig. Wat mij betreft is de jurisprudentie op dit punt namelijk kraakhelder. In deze zaak stond aan de inspecteur vanaf 16 juni 2016 niets meer in de weg om de navorderingsaanslagen over 2001 tot en met 2008 vast te stellen.[10]
Uit dit arrest van de Hoge Raad komt duidelijk naar voren dat het voortvarendheidsvereiste per belastingplichtige en per belastingtijdvak moet worden beoordeeld. Dat betekent dus dat een navorderingsaanslag in het licht van het voortvarendheidsvereiste alleen in stand blijven als door de inspecteur een handeling wordt verricht die direct verband houdt met die aanslag.
Ook is de Hoge Raad duidelijk over een aan een belastingplichtige gericht verzoek tot instemming met een verlenging van navorderingstermijn. Een dergelijke handeling van de inspecteur is geen handeling die betrekking heeft op het voorbereiden en vaststellen van een navorderingsaanslag. Deze gedachtegang moet wat mij betreft zoals gezegd worden doorgetrokken naar handelingen die louter betrekking hebben op boetes.
Rechtbank Noord-Holland 4 juli 2024
In een ander recent gepubliceerde uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland ging de inspecteur ook ‘onderuit’ op het voortvarendheidsvereiste. Het ging daarbij om navorderingsaanslagen over de jaren 2008 tot en met 2015.[11] In die zaak ontving de inspecteur op 26 oktober 2017 al de eerste aanwijzingen dat de belastingplichtige (in ieder geval op 31 december 2016) buitenlands vermogen aanhield. Desondanks werd pas in februari 2020 het eerste verzoek om nadere informatie hieromtrent aan de belastingplichtige verstuurd.
De Rechtbank oordeelde daarmee dat onvoldoende voortvarend was gehandeld door de inspecteur. Daarbij nam de Rechtbank een aantal specifieke omstandigheden in ogenschouw. Zo werden de buitenlandse bankrekeningen na de eerste aanwijzingen in 2017 al wel opgenomen in de vooraf ingevulde aangifte over 2017, vormde de hoogte van de banksaldi voldoende aanwijzing dat het buitenlandse vermogen ook al vóór 2016 werd aangehouden en kon de inspecteur vanaf de eerste aanwijzing aan de hand van het burgerservicenummer al vaststellen om welke belastingplichtige het ging.
De inspecteur stelde daartegenover nog dat het ging om een grote informatiestroom die in 2017 was ontvangen en dat het onzeker was of de informatie voldoende betrouwbaar was. Volgens de Rechtbank was dat nu juist een reden om nadere vragen te stellen aan de belastingplichtige. Die redenering kan ik goed volgen. Ook hier maakt de Rechtbank – wat mij betreft terecht – dan ook korte metten met het lange ‘stilzitten’ van de inspecteur. Daarmee werden de navorderingsaanslagen vernietigd.
Conclusie
Uit de hiervoor besproken recente jurisprudentie blijkt andermaal dat het van groot belang blijft om na te gaan of voortvarend is gehandeld door de inspecteur in geval van toepassing van de verlengde navorderingstermijn. Het is dan ook belangrijk om na te gaan op basis van welke informatie de inspecteur zijn onderzoek is gestart en op welk moment de Belastingdienst die informatie heeft verkregen. Als niet voortvarend is gehandeld worden de navorderingsaanslagen vernietigd.
[1] Zo wordt in het wetsvoorstel ‘direct aanpassen’ voorgesteld om de mogelijkheid tot navorderen te laten vervallen.
[2] Op grond van artikel 16 lid 3 AWR.
[3] Overigens ben ik van oordeel dat het voortvarendheidsvereiste ook zou moeten gelden ten aanzien van niet EU-lidstaten (‘derde landen’). Daarvoor verwijs ik verder graag naar de beschouwing van mijn collega Angelique Perdaems in NLFiscaal: Niet inleveren aangiften na verstrijken aanslagtermijn is geen kwade trouw NLF 2023/1425.
[4] HvJ EU 11 juni 2009, X en E.H.A. Passenheim-van Schoot, C-155/08 en C-157/08.
[5] HR 26 februari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9092.
[6] HR 29 september 2013, ECLI:NL:HR:2013:717; HR 1 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1105.
[7] Zie ook HR 18 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP4779 in dit kader.
[8] HR 1 november 2024, ECLI:NL:HR:2024:1557.
[9] HR 13 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:555.
[10] Zie ook HR 7 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:CA2255 in dit kader: “3.1.2. ’s Hofs oordeel dienaangaande geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is ook niet onbegrijpelijk. Het Hof heeft daarbij met name betekenis mogen toekennen aan de lange periode tussen de brief van belanghebbende van 11 oktober 2002, waarna niets aan het opleggen van de navorderingsaanslagen op basis van de door belanghebbende voordien verstrekte gegevens in de weg stond”.
[11] Rb. Noord-Holland 4 juli 2024, ECLI:NL:RBNHO:2024:8544.